Ломбард резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам обязателен или нет — такой вопрос часто возникает у бухгалтера при формировании учетной политики. Ответ на него зависит от того, о каком учете (бухгалтерском или налоговом) идет речь. Рассмотрим, в чем различие между резервами по сомнительным долгам, создаваемыми в этих учетах.

Сомнительный долг — что это и для чего нужен резерв по нему?

Сомнительным долгом для организации, в отношении которого заходит речь о создании резерва, считается имеющийся перед ней долг ее контрагента, в неполучении которого есть достаточная доля уверенности. Формирование резерва по такому долгу позволяет:

  • показать в бухучете величину задолженности, реальную к получению, т. е. сделать более достоверными данные о задолженности и, соответственно, сведения бухотчетности;
  • учесть для целей налогообложения потери от непоступления денежных средств до наступления момента, позволяющего полностью списать долг как безнадежный в целях расчета налога на прибыль.

Безнадежным долг становится (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • по истечении срока исковой давности (3 года);
  • при наличии постановления ФССП о невозможности его взыскания;
  • в случае ликвидации организации;
  • при невозможности исполнения из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон, в т. ч. вследствие акта, изданного органом государственной власти.

О документальном оформлении процедуры списания читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Общие черты бухгалтерского и налогового резервов

Оба основополагающих документа (бухгалтерский и налоговый) дают похожие определения сомнительному долгу, признавая им существующую дебиторскую задолженность:

  • не погашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченную гарантиями (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
  • не погашенную в сроки, установленные в договоре, и не имеющую обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Общим для обоих видов учета является также то, что резервы:

  • создаются по результатам инвентаризации задолженности и могут быть образованы по итогам как отчетного, так и налогового периода, в котором произошло их выявление;
  • формируются раздельно по каждому из сомнительных долгов;
  • влияют на финрезультат при всех операциях с ним.

Однако на этом сходство сомнительных долгов для признания их в бухгалтерском или налоговом учете заканчивается. Начинаются различия.

Условия создания резерва в бухучете

Резерв, создаваемый в бухучете, отличает:

  • обязательность его создания по выявленной сомнительной задолженности;
  • независимость от факта формирования (или неформирования) аналогичного резерва в налоговом учете;
  • отсутствие каких-либо исключений в круге налогоплательщиков, обязанных создавать резерв, т. е. формировать его должны все;
  • отсутствие ограничений по источнику происхождения задолженности, т. е. резерв может быть создан по долгам любого вида;
  • возможность формирования не только по уже просроченным долгам, но и по тем, которые не просрочены, но вероятность их неполучения достаточно высока;
  • допустимость самостоятельного формирования критериев признания долга сомнительным;
  • возможность самостоятельного определения размера создаваемого резерва в зависимости от самостоятельно же установленной вероятности получения долга или оплаты только его части;
  • возможность изменения суммы резерва при изменении ситуации с оплатой долга;
  • необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резерва в конце года, следующего за годом его создания.

Создание резерва в налоговом учете

Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. Принятие решения о его создании — это право налогоплательщика. Но в части всех остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей степени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим:

  • право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод начисления;
  • резерв применим только к задолженности покупателей;
  • сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
  • установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения долга к тому, по которому можно создать резерв;
  • в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просрочке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке платежа на срок от 45 до 90 дней;
  • при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторкой;

Узнать подробнее о порядке расчета резерва в этом случае можно из материалов:

  • предельный объем создаваемого резерва с 2017 года ограничен величиной 10% от наибольшей из 2-ух величин – выручки за отчетный период, в котором создается резерв, или выручки за предыдущий год (налоговый период);
  • резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на следующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по этому же долгу.

О некоторых ситуациях, вызывающих вопросы при создании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Учет резервов и отражение разниц в их формировании

В отношении созданного резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетах возможны следующие процессы:

  • корректировка величины резерва при изменении параметров, влияющих на нее;
  • восстановление резерва при оплате долга или неиспользовании резерва;
  • списание долга за счет резерва.

В обоих учетах создание резерва, корректировка его величины и восстановление отражаются в финрезультате, относясь на:

прочие расходы (доходы) — в бухучете (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н);

внереализационные расходы (доходы) — в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).

За счет сумм созданного резерва списывается задолженность, признанная безнадежной. Разница между величиной созданного резерва и величиной списанной безнадежной задолженности также относится на финрезультат (в расходы или в доходы).

Создание резервов в бухгалтерском и налоговом учетах (или только в бухучете) обычно приводит к созданию временных разниц по ним. В первом случае это объясняется различием как в принципах оценки ситуации, для которой нужен резерв, так и в суммах создаваемых резервов, определяемых по разным алгоритмам. А во втором — самим фактом отсутствия резерва в налоговом учете. Временные разницы меняются по величине при операциях, производимых с резервом, и списываются в момент закрытия суммы резерва.

О возможных вариантах уменьшения разниц и о бухгалтерских проводках по резервам читайте в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Что в части резервов должно попасть в учетную политику?

В отношении резерва, создаваемого в бухучете, в бухгалтерской учетной политике необходимо отразить периодичность проведения инвентаризации для целей выявления сомнительной задолженности (обычно это делают поквартально или 1 раз в конце года, но можно проводить и чаще, например, ежемесячно) и критерии:

  • признания долга сомнительным;
  • оценки вероятности получения долга;
  • определения размера формируемого резерва.

Вносить в бухгалтерскую учетную политику положение о создании или несоздании такого резерва необязательно. Создавать его при наличии задолженности, признанной сомнительной, надо. К тому же включение в учетную политику решения о несоздании резерва по сомнительным долгам может привести к признанию данных бухучета не соответствующими критерию достоверности.

В налоговой учетной политике достаточно указать на факт создания или несоздания резерва и периодичность, с которой будут учитываться результаты инвентаризации задолженности. Иные дополнительные моменты, относящиеся к резерву, можно не прописывать, т. к. руководствоваться в отношении них придется положениями ст. 266 НК РФ.

Итоги

Ответ на вопрос об обязательности резерва по сомнительным долгам является положительным в отношении резерва, создаваемого в бухучете. Создание аналогичного резерва в налоговом учете — вещь добровольная, но в отношении порядка формирования и размера существенно более регламентированная, чем для бухгалтерского учета.

Налоговое законодательство позволяет микрофинансовым организациям (далее – МФО) создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компании, понятно, что решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в учетной политике МФО для целей налогообложения (далее – налоговая политика). Какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике МФО, мы рассмотрим в данной статье.

Анализ главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ позволяет отметить, что МФО, как плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов. Микрофинансовые организации вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), создавать резервы на возможные потери по займам в порядке, предусмотренном статьей 297.3 НК РФ. Право создания данного резерва установлено для МФО с 1 января 2014 г. на основании Федерального закона от 2 ноября 2013 г. №301-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Таким образом, как следует из буквального толкования пункта 1 статьи 297.3 НК РФ МФО вправе создавать два вида резервов:

  1. резерв по сомнительным долгам;
  2. резерв на возможные потери по займам.
Читать также:  Электронная доверенность в сбербанке

Как показывает практика, в основном резервирование сумм МФО связано со списанием задолженности заемщиков. Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в своей налоговой политике. В частности, это подтверждается и налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 г. №20-12/031921. Аналогичный вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 г. №16-15/05921@.2 "О создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли". При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение МФО или иные условия хозяйствования. Несмотря на довольно широкий спектр налоговых резервов, всем им присущи общие правила. В первую очередь это касается, как уже было отмечено, добровольности создания. Вторым общим свойством нужно признать тот факт, что при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет созданного резерва. Тем не менее каждый из возможных налоговых резервов создается по своим правилам, поэтому рассмотрим основные вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике МФО.

Резерв на возможные потери по займам МФО

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в порядке, установленном Указанием Банка России от 14.07.2014 №3321-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам" в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2010 года №151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях", включаются МФО в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по займам используются МФО при списании с баланса безнадежной задолженности по займам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации. Вместе с тем, следует отметить, что при принятии МФО решения о списании с баланса безнадежной задолженности по займам прекращается начисление процентов на данную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Суммы резервов на возможные потери по займам, отнесенные на расходы и не полностью использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по займам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 297.3 НК РФ).

Резервы на возможные потери по займам формируются по микрозаймам, выданным микрофинансовой организацией со дня внесения сведений о ней в государственный реестр микрофинансовых организаций.

Резервы на возможные потери по займам формируются ежеквартально по состоянию на последнее число квартала при наличии не исполненных (полностью либо частично) заемщиками обязательств по микрозаймам перед микрофинансовой организацией, а также в отношении обязательств по реструктурированным микрозаймам, установленных по результатам инвентаризации задолженности по микрозаймам по состоянию на последнее число квартала. Инвентаризацией задолженности по микрозаймам в целях настоящего Указания признается осуществляемая микрофинансовой организацией проверка числящейся по состоянию на последнее число квартала задолженности по выданным микрозаймам с целью выявления и определения продолжительности просроченных платежей по микрозаймам.

В пункте 3 Указаний Банка России от 14 июля 2014 г. №3321-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам" установлено, что резервы на возможные потери по займам формируются:

  • по сумме основного долга по микрозаймам, в которую не включаются: платежи в виде процентов за пользование микрозаймом, комиссионные вознаграждения, неустойки, иные платежи в пользу микрофинансовой организации, вытекающие из договора микрозайма;
  • по сумме требований по начисленным процентным доходам по микрозаймам, в которые включаются проценты за пользование микрозаймом, а также любые заранее установленные договором микрозайма доходы по микрозайму.

Учитывая изложенное, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения микрофинансовая организация формирует резервы на возможные потери по займам, то эти резервы покрывают сумму основного долга и все проценты, предусмотренные договором. При этом резерв сомнительных долгов по процентам по такому займу не формируется, поскольку статьей 266 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков – микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам. Аналогичная позиция отражена в письме ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17136@.

В соответствии с пунктом 10 Указания №3321-У формирование резервов на возможные потери по займам осуществляется МФО в размере не менее:

  • 5 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2014 года;
  • 30 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2015 года;
  • 60 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2016 года;
  • 100 процентов от установленной Указанием №3321-У суммы резервов на возможные потери по займам в срок не позднее 31 декабря 2017 года.

Микрофинансовые организации обязаны обеспечить надлежащее оформление документов, используемых для целей расчетов резервов на возможные потери по займам. Документы МФО, используемые для целей расчетов резервов на возможные потери по займам, подлежат хранению в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Резерв по сомнительным долгам МФО

Создавать такой резерв в налоговом учете на основании ст. 266 НК РФ может любой налогоплательщик (в том числе МФО), работающий по методу начисления, имеющий сомнительные долги. В то же время для некоторых категорий налогоплательщиков ст. 266 НК РФ предусматривает специальные правила резервирования. В первую очередь это касается микрофинансовых организаций. МФО вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, данные разъяснения дает Минфин России в своих письмах от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/70, от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318 и других. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494.

Причем заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как определено ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Причем так как в НК РФ не установлен самостоятельный порядок ее проведения, то в налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации дебиторской задолженности. Например, можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета.

Напомним, что с 1 января 2013 г. при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон №402-ФЗ), в соответствии с которым обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. До появления федеральных и отраслевых стандартов организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с правилами, разработанными и утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. Указанные особенности применения Закона №402-ФЗ установлены п. 1 ст. 30 Закона №402-ФЗ. Об этом сообщалось в информации Минфина России №ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Следовательно, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности можно воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Кстати, в налоговой политике МФО следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. Для этих целей может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. №88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Читать также:  Сколько зарабатывает безруков сергей

На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

  • сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
  • сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;
  • сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Статья 266 НК РФ определяет, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 включительно включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме. При этом, в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам – нормируемые. У микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов (п. 4 ст. 266 НК РФ).

После порядка формирования резерва следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резервирования. На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода). Статьей 266 НК РФ определено, что сумма созданного резерва может направляться МФО лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу этого в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, то есть нереальным к взысканию. Напомним, что в налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий:

  • по долгу истек установленный срок исковой давности;
  • обязательство должника прекращено:
  • вследствие невозможности его исполнения;
  • на основании акта государственного органа;
  • в случае ликвидации фирмы.

Напоминаем, что с 1 января 2013 года долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются безнадежными долгами для целей налогообложения. Это касается ситуаций возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  1. невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  2. у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий, на что Минфин России обращает внимание в письме от 16 ноября 2010 г. №03-03-06/1/725. При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин, на что указывает Минфин России в письме от 22 июня 2011 г. №03-03-06/1/373. В состав безнадежных долгов Минфин России относит и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника, на что, в частности, указывает Минфин в письме от 18 января 2010 г. №03-03-06/1/8.

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму МФО вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Если МФО использует это право, то его необходимо закрепить в налоговой политике и привести порядок корректировки резерва, формируемого на следующий год. При этом используется технология корректировки, установленная п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которой если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов МФО в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете — даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику — и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена — полностью или частично Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований — право, а не обязанность организации, что подтвердил
Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в 2013, № 13, с. 75
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить:
  • актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам
  • справкой к такому акт

Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения:

  • до 45 календарных дней просрочки — отчисления в резерв не делаются;
  • от 45 до 90 календарных дней просрочки — 50%;
  • свыше 90 календарных дней просрочки — 100%.

Задолженность для расчета резерва берется с учетом

Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период При этом выручку надо брать без учета
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо
Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается.
На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата
Учитываются в составе внереализационных расходо
Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, — по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Наименование должника Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.
Должник 1 99 400 000
Должник 2 73 300 000
Должник 3 54 200 000
Должник 4 6 100 000

Величина выручки за январь — сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

Наименование должника Процент отчислений в резерв (зависит от количества дней просрочки) Расчетная сумма отчислений в резерв, руб.
Должник 1 100 400 000
Должник 2 50 150 000
(300 000 руб. x 50%)
Должник 3 50 100 000
(200 000 руб. x 50%)
Должник 4
Итого: 650 000

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную — 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет

Если по итогам года прибыль близка к нулю, некоторые бухгалтеры отказываются от «сомнительного» резерва, чтобы декларация выглядела «красивой»

Безнадежными признаются долг

  • по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
  • по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
  • по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
  • невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
  • по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась.
Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход
Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение
За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв
Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо
Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год

ШАГ 3. Сравнить рассчитанную сумму с остатком неизрасходованного резерва:

  • новая сумма резерва меньше перенесенного остатка, то разницу надо включить во внереализационные доходы;
  • новая сумма резерва больше, чем остаток, то разницу надо учесть как внереализационные расходы.

Возможно, вы решите не создавать в следующем году резерв по сомнительным долгам. В этом случае всю сумму резерва, не использованного по состоянию на 31 декабря, включите в состав внереализационных доходо

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Наименование должника Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.
Должник 1 191 400 000
Должник 3 146 200 000
Должник 4 98 100 000

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников — более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10% ).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма — 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант — не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь — март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы — всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10% ).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма — 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Оцените статью
Добавить комментарий

Adblock
detector