Систематизация основных подходов к определению понятия «налоговые правоотношения»
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
В силу специфики налоговых правоотношений проблемы их законодательного урегулирования были и остаются актуальными и привлекают к себе все больше внимания как со стороны ученых, так и со стороны практиков, а также простых граждан, которые составляют основную массу такой категории участников налоговых правоотношений, как налогоплательщики.
Обращаясь к исследованию проблем урегулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации, следует напомнить, что единого подхода к пониманию «налоговые правоотношения» до сих пор нет.
Так, например, одни исследователи определяют налоговое правоотношение как охраняемое государством общественное отношение, возникающее в сфере налогообложения, которое представляет собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.
Другие считают, что налоговое правоотношение нужно рассматривать как общественное отношение, существующее исключительно в правовой форме, имеющее властно-имущественный характер и возникающее между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, А. В. Иванов предлагает такое понятие, как «спорное налоговое правоотношение», под которым предлагается понимать конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В то же время Д. А. Костин, раскрывая специфику налоговых правоотношений, которая оказывает непосредственное влияние на состояние законности в сфере налогообложения, указывает, что обширная нормативно-правовая база, образующая обособленную совокупность юридических норм, институтов, регулирующих однородные общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, создают объективные предпосылки для выделения налогового права в самостоятельную отрасль права. Причем налоговое право содержит все элементы как материального, так и процессуального права.
Н. А. Лебединский считает, что налоговые правоотношения представляют собой совокупность властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации, правовых отношений, возникающих в процессе исполнения лицами налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов, в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства, в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, а также в процессе привлечения к ответственности за совершение преступлений в сфере нало- гообложения. Данный вывод в целом соотносится с позицией законодателя, изложенной в ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Н. А. Фоминова в свою очередь указывает, что налоговые правоотношения — это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения. Налоговыми правоотношениями признаются следующие урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся как в совокупности, так и каждое в отдельности в процессе: 1) установления и введения налогов и сборов в Российской Федерации; 2) исполнения плательщиками налогов и сборов установленных обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов; 3) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства; 4) защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров; 5) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
В то же время украинские исследователи также по-разному определяют такую правовую категорию как «налоговые правоотношения».
Так, О. Лукашева придерживается мнения, что налоговые правоотношения основываются на властном подчинении одной стороны другой, то есть они предусматривают субординацию сторон, одной из которых является налоговый орган, который действует от имени государства и наделен властными полномочиями, другой — плательщик налогов и сборов, который наделен обязанностью подчинения, поэтому налоги и сборы не могут быть построены на принципе обмена услугами, поскольку в их основу всегда должна быть положена обязанность.
Следует также согласиться с мнением В. Б. Марченко, что для исчерпывающего определения сферы налоговых правоотношений следует учитывать такие аспекты, как: установление, введение и уплата налогов и сборов (совокупность действий (деятельность) плательщиков налогов и сборов и соответствующих государственных органов, которая направлена на исчисление, контроль и внесение надлежащих платежей в бюджеты и иные централизованные фонды), осуществление налогового контроля, обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, исполнение налоговой обязанности, а также администрирование налогов и сборов, осуществление административных функций.
О. В. Покатаева, в свою очередь, указывает, что налоговые правоотношения имеют такую особенность, как: исполняются по принципу самостоятельного исчисления и перечисления налогов, сборов, обязательных платежей в соответствующие бюджеты, и предлагает под налоговыми правоотношениями понимать такие отношения, которые возникают в соответствии с налоговыми нормами по поводу юридических фактов, которые имеют имущественную или экономическую характеристику, между субъектами налоговых отношений по поводу уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, и регулируются нормами финансового, административного и уголовного права.
В целом соглашаясь с вышеназванными формулировками налоговых правоотношений, следует отметить, что на законодательном уровне на сегодняшний день также отсутствует закрепление понятия «налоговые правоотношения».
Налоговые правоотношения регулируются специальным (налоговым) законодательством, которое определяет содержание и сущность этих отношений, однако понятие «налоговые правоотношения» на законодательном уровне до сих пор не определено.
Так, НК РФ, который является основополагающим законодательным актом в сфере регулирования налоговых правоотношений, играя роль так называемой «налоговой конституции» уже более 14 лет, до сих пор не содержит норм относительно законодательного определения понятия «налоговые правоотношения».
Определяя в контексте правового регулирования сферу отношений по уплате налогов и сборов, следует отметить, что сфера и содержание налоговых правоотношений в целом не имеет четкого формального определения в законодательстве Российской Федерации, хотя определенные ориентиры сферы урегулирования налоговых отношений дает общая часть НК РФ.
Так, ст. 2 НК РФ закрепляет понятие «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах», а именно: законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Однако к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
Такие законодательные установки дают императивные начала и для теоретических наработок в сфере исследования налоговых правоотношений в строгом соответствии с определением, закрепленным в ст. 2 НК РФ.
В то же время следует обратить внимание на п. 2 ст. 1 НК РФ, который закрепляет сферу действия НК РФ, а именно: НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Похожий подход закреплен в Налоговом кодексе Республики Беларусь, который, однако, закрепляет не отношения, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, в целом, а только отношения, которые регулируются данным кодексом, а именно: устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюджеты, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.
Аналогично ст. 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налогового кодекса)» определяет отношения, регулируемые настоящим Кодексом, а именно: последний регулирует властные отношения по установлению, введению и порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком (налоговым агентом), связанные с исполнением налогового обязательства.
Следует отметить, что ст. 1 Налогового кодекса Украины (далее — НК Украины), подобно рассмотренным выше кодексам Белоруссии и Казахстана, закрепляет сферу действия НК Украины, который регулирует отношения, возникающие в сфере уплаты налогов и сборов, в частности, определяет исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые уплачиваются в Украине, и порядок их администрирования, плательщиков налогов и сборов, их права и обязанности, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц во время осуществления налогового контроля, а также ответственность за нарушения налогового законодательства. Кроме того, НК Украины определяет функции и правовые основы деятельности контролирующих органов.
По нашему мнению, данная формулировка не в полной мере отражает сущность и раскрывает специфику налоговых правоотношений, поэтому требует уточнения путем внесения соответствующих изменений и дополнений в НК РФ, поскольку:
во-первых, основанием для возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений является норма налогового законодательства и юридический факт (например, появление, изменение или утрата/уничтожение объекта налогообложения), а только принятие закона или подзаконного нормативно-правового акта недостаточно, ведь в нормах устанавливаются только типичные признаки;
во-вторых, налоговые правоотношения не сводятся только к исполнению плательщиками конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, они представляют собой целый комплекс правоотношений по установлению, введению, изменению, администрированию, уплате, отмене налогов и сборов, в том числе, исполнению налоговой обязанности, которая состоит из обязанностей по налоговой регистрации, ведению налогового учета, уплаты налогов и сборов, подачи налоговой отчетности и т.д.;
в-третьих, нецелесообразно сводить круг субъектов налоговых правоотношений только к налоговым органам и налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям), ведь в налоговых правоотношениях могут принимать участие государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления, таможенные органы, казначейство, иные государственные органы со специальными полномочиями в налоговой сфере, субъекты, которые способствуют надлежащему исполнению налоговой обязанности налогоплательщиков и реализации полномочий налоговых органов и т.д.;
в-четвертых, налоговые правоотношения всегда направлены на реализацию имущественных целей, а именно: поступление денежных средств в бюджеты всех уровней, но налоги и сборы поступают и взыскиваются не в бюджетную систему вообще, которая представлена совокупностью федерального, региональных и местных бюджетов, а только в доходную часть бюджетной системы в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации;
в-пятых, налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются также при осуществлении мер налогового контроля (направлении налогового уведомления, требования об уплате налогов и сборов, проведении налоговой проверки, рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении по ним соответствующего решения, получении объяснений плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), взыскании налогов и сборов в судебном порядке, обращении с заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, а также в других формах, предусмотренных НК РФ), исполнении налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов или от его имени уполномоченным лицом (налоговой регистрации, ведении налогового учета, подачи налоговой отчетности, уплаты налогов и сборов и т.д.), обжаловании налоговых уведомлений, требований, решений, действий и бездеятельности налоговых органов и их должностных лиц, привлечении к ответственности (финансовой, административной, уголовной) за налоговые правонарушения и преступления, регламентированные налоговым и иным законодательством, контроль за соблюдением которого возлагается на федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, законами субъектов Федерации об административных правонарушениях, Уголовным кодексом Российской Федерации.
В то же время осуществление административных функций, по нашему мнению, относится не к сфере налоговых правоотношений, а к сфере управленческих правоотношений (отношений в сфере государственного управления), в пределах которых такие административные функции реализуются;
в-шестых, представляется целесообразным использовать термин «контролирующие органы», под которым понимаются государственные органы (налоговые и таможенные органы): 1) утверждающие обязательные для налогоплательщиков формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, а также порядок их заполнения; 2) осуществляющие контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; 3) выполняющие обязанности по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами;
в-седьмых, представляется целесообразным использовать термин «погашение налогового обязательства», что представляет собой погашение обязательства по уплате (погашению) налогов и сборов, и более «широкий» термин «исполнение налоговой обязанности», которая представлена целой совокупностью действий налогоплательщиков и контролирующих органов, направленных на «погашение налогового обязательства» налогоплательщика по уплате налогов и сборов, и обязанности по государственной регистрации и постановке на налоговый учет, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, а также реализации полномочий налоговых органов по исчислению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, а не термин «взыскание», который является также элементом «погашения налогового обязательства» и «исполнения налоговой обязанности» и состоит лишь в применении мер принудительного характера к налогоплательщику в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности;
в-восьмых, в большинстве случаев налоговые правоотношения реализуются по принципу самостоятельного исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, но в отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, «контролирующий орган» самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов и сборов и направляет такому налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговое уведомление, а также, в случае неуплаты налога, требование об уплате налога, которое содержит информацию о сумме задолженности по налогу, размере пени, начисленной на момент направления требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, или самостоятельно определяет в решении сумму «денежного обязательства» плательщика налогов и сборов, которое состоит из налогового обязательства и штрафных/ финансовых санкций;
в-девятых, налоговые правоотношения основываются на властном подчинении одной стороны другой, но сегодня, с учетом административной реформы (Концепция снижения административных барьеров и повышения доступности государственных и муниципальных услуг) и требований Указа Президента Российской Федерации «Об основных направлениях совершенствования системы государственного управления», наше государство должно проводить новую налоговую политику и воплощать новую налоговую философию, стратегической целью которой является повышение качества и доступности для населения услуг, предоставляемых налоговыми органами, а значит речь уже идет о трансформировании налоговой службы из фискального органа в сервисную службу высокого уровня, центром которой будет сам налогоплательщик, а отношения между налоговыми органами и плательщиками налогов и сборов будут строиться на партнерских доверительных началах, которые предполагают добровольное своевременное в полном объеме выполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства и компетентное, честное, непредвзятое администрирование налогов и сборов, способствующее развитию предпринимательства и экономическому подъему государства в целом.
Таким образом, учитывая вышеизложенное, предлагаем следующее определение: налоговые правоотношения — это гарантированные силой государственного принуждения общественные отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с нормами налогового законодательства и юридическими фактами между плательщиками налогов и сборов, контролирующими органами и иными субъектами этих отношений по поводу установления, введения, изменения, приостановления, администрирования, отмены налогов и сборов, их уплаты плательщиками налогов и сборов в доходную часть федерального, региональных и местных бюджетов, то есть исполнение налоговой обязанности плательщиков налогов и сборов по налоговой регистрации, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, погашению налогового обязательства, и реализации полномочий контролирующих органов по исчислению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также отношения по обжалованию уведомлений, требований, решений, действий или бездействия контролирующих органов и их должностных лиц.
Предлагаем закрепить вышеуказанное понятие в ч. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку понятие «налоговые правоотношения» на законодательном уровне до сих пор не определено. А успешное проведение всех преобразований по государственному строительству и усовершенствованию законодательной базы требует определения четких ориентиров регулирования одной из важнейших сфер отношений, возникающих в обществе и государстве — налоговых правоотношений.
Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 4 (83) 2015