НАЛОГОВОЕ ПРАВО

В силу специфики налоговых правоотношений проблемы их законодательного урегулирования были и остаются актуаль­ными и привлекают к себе все больше внимания как со стороны ученых, так и со стороны практиков, а также простых граждан, которые составляют основную массу такой категории участни­ков налоговых правоотношений, как налогоплательщики.

Обращаясь к исследованию проблем урегулирования на­логовых правоотношений в Российской Федерации, следует напомнить, что единого подхода к пониманию «налоговые правоотношения» до сих пор нет.

Так, например, одни исследователи определяют налоговое правоотношение как охраняемое государством общественное отношение, возникающее в сфере налогообложения, которое представляет собой социально значимую связь субъектов по­средством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

Другие считают, что налоговое правоотношение нужно рассматривать как общественное отношение, существующее исключительно в правовой форме, имеющее властно-имуще­ственный характер и возникающее между субъектами, наделен­ными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлече­нием к ответственности за нарушение законодательства о на­логах и сборах.

Кроме того, А. В. Иванов предлагает такое понятие, как «спорное налоговое правоотношение», под которым предла­гается понимать конфликтное отношение субъектов налого­вых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установ­ленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и инте­ресов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о на­логах и сборах.

В то же время Д. А. Костин, раскрывая специфику нало­говых правоотношений, которая оказывает непосредственное влияние на состояние законности в сфере налогообложения, указывает, что обширная нормативно-правовая база, обра­зующая обособленную совокупность юридических норм, ин­ститутов, регулирующих однородные общественные отноше­ния по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должност­ных лиц и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения, создают объективные предпосылки для выделения налогового права в самостоятельную отрасль права. Причем налоговое право содержит все элементы как материального, так и процессуального права.

Н. А. Лебединский считает, что налоговые правоотноше­ния представляют собой совокупность властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации, правовых отношений, возникающих в процессе исполнения лицами налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов, в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства, в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, а также в процессе привлечения к ответственности за совершение преступлений в сфере нало- гообложения. Данный вывод в целом соотносится с позицией законодателя, изложенной в ст. 2 Налогового кодекса Россий­ской Федерации (далее — НК РФ).

Н. А. Фоминова в свою очередь указывает, что налоговые правоотношения — это не только отношения между нало­гоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообло­жения. Налоговыми правоотношениями признаются следую­щие урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся как в со­вокупности, так и каждое в отдельности в процессе: 1) установ­ления и введения налогов и сборов в Российской Федерации; 2) исполнения плательщиками налогов и сборов установленных обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов; 3) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства; 4) защиты прав и законных интересов участ­ников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, нало­говых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должност­ных лиц, а также в процессе налоговых споров; 5) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

В то же время украинские исследователи также по-разному определяют такую правовую категорию как «налоговые право­отношения».

Так, О. Лукашева придерживается мнения, что налоговые правоотношения основываются на властном подчинении од­ной стороны другой, то есть они предусматривают суборди­нацию сторон, одной из которых является налоговый орган, который действует от имени государства и наделен властны­ми полномочиями, другой — плательщик налогов и сборов, который наделен обязанностью подчинения, поэтому налоги и сборы не могут быть построены на принципе обмена услу­гами, поскольку в их основу всегда должна быть положена обязанность.

Следует также согласиться с мнением В. Б. Марченко, что для исчерпывающего определения сферы налоговых правоот­ношений следует учитывать такие аспекты, как: установление, введение и уплата налогов и сборов (совокупность действий (де­ятельность) плательщиков налогов и сборов и соответствующих государственных органов, которая направлена на исчисление, контроль и внесение надлежащих платежей в бюджеты и иные централизованные фонды), осуществление налогового контро­ля, обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, исполнение налоговой обязан­ности, а также администрирование налогов и сборов, осущест­вление административных функций.

О. В. Покатаева, в свою очередь, указывает, что налоговые правоотношения имеют такую особенность, как: исполняются по принципу самостоятельного исчисления и перечисления налогов, сборов, обязательных платежей в соответствующие бюджеты, и предлагает под налоговыми правоотношениями понимать такие отношения, которые возникают в соответствии с налоговыми нормами по поводу юридических фактов, кото­рые имеют имущественную или экономическую характеристи­ку, между субъектами налоговых отношений по поводу уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, и регулируются нор­мами финансового, административного и уголовного права.

В целом соглашаясь с вышеназванными формулировками налоговых правоотношений, следует отметить, что на зако­нодательном уровне на сегодняшний день также отсутствует закрепление понятия «налоговые правоотношения».

Налоговые правоотношения регулируются специальным (налоговым) законодательством, которое определяет содер­жание и сущность этих отношений, однако понятие «налого­вые правоотношения» на законодательном уровне до сих пор не определено.

Так, НК РФ, который является основополагающим законо­дательным актом в сфере регулирования налоговых правоотно­шений, играя роль так называемой «налоговой конституции» уже более 14 лет, до сих пор не содержит норм относительно законодательного определения понятия «налоговые правоот­ношения».

Определяя в контексте правового регулирования сферу отношений по уплате налогов и сборов, следует отметить, что сфера и содержание налоговых правоотношений в целом не имеет четкого формального определения в законодатель­стве Российской Федерации, хотя определенные ориентиры сферы урегулирования налоговых отношений дает общая часть НК РФ.

Так, ст. 2 НК РФ закрепляет понятие «отношения, регули­руемые законодательством о налогах и сборах», а именно: зако­нодательство о налогах и сборах регулирует властные отноше­ния по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их долж­ностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако к отношениям по установлению, введению и взи­манию таможенных платежей, а также к отношениям, воз­никающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных ор­ганов, действий (бездействий) их должностных лиц и при­влечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмо­трено НК РФ.

Такие законодательные установки дают императивные на­чала и для теоретических наработок в сфере исследования налоговых правоотношений в строгом соответствии с опреде­лением, закрепленным в ст. 2 НК РФ.

В то же время следует обратить внимание на п. 2 ст. 1 НК РФ, который закрепляет сферу действия НК РФ, а именно: НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федера­ции, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Рос­сийской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по упла­те налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и дру­гих участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Похожий подход закреплен в Налоговом кодексе Респу­блики Беларусь, который, однако, закрепляет не отношения, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, в целом, а только отношения, которые регулируются данным кодексом, а именно: устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюд­жеты, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сбо­ров (пошлин) и отношения, возникающие в процессе испол­нения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает пра­ва и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законода­тельством.

Аналогично ст. 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налогового кодек­са)» определяет отношения, регулируемые настоящим Кодек­сом, а именно: последний регулирует властные отношения по установлению, введению и порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком (на­логовым агентом), связанные с исполнением налогового обя­зательства.

Следует отметить, что ст. 1 Налогового кодекса Украины (далее — НК Украины), подобно рассмотренным выше ко­дексам Белоруссии и Казахстана, закрепляет сферу действия НК Украины, который регулирует отношения, возникающие в сфере уплаты налогов и сборов, в частности, определяет ис­черпывающий перечень налогов и сборов, которые уплачива­ются в Украине, и порядок их администрирования, плательщи­ков налогов и сборов, их права и обязанности, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц во время осуществления налогового кон­троля, а также ответственность за нарушения налогового за­конодательства. Кроме того, НК Украины определяет функции и правовые основы деятельности контролирующих органов.

По нашему мнению, данная формулировка не в полной мере отражает сущность и раскрывает специфику налоговых правоотношений, поэтому требует уточнения путем внесе­ния соответствующих изменений и дополнений в НК РФ, поскольку:

во-первых, основанием для возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений является норма налогового законодательства и юридический факт (например, появление, изменение или утрата/уничтожение объекта на­логообложения), а только принятие закона или подзаконного нормативно-правового акта недостаточно, ведь в нормах уста­навливаются только типичные признаки;

во-вторых, налоговые правоотношения не сводятся только к исполнению плательщиками конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, они представляют собой целый комплекс правоотношений по установлению, введению, из­менению, администрированию, уплате, отмене налогов и сбо­ров, в том числе, исполнению налоговой обязанности, которая состоит из обязанностей по налоговой регистрации, ведению налогового учета, уплаты налогов и сборов, подачи налоговой отчетности и т.д.;

в-третьих, нецелесообразно сводить круг субъектов на­логовых правоотношений только к налоговым органам и на­логоплательщикам (физическим и юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям), ведь в налоговых право­отношениях могут принимать участие государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления, таможенные органы, казначейство, иные государственные органы со специ­альными полномочиями в налоговой сфере, субъекты, которые способствуют надлежащему исполнению налоговой обязанно­сти налогоплательщиков и реализации полномочий налоговых органов и т.д.;

в-четвертых, налоговые правоотношения всегда направле­ны на реализацию имущественных целей, а именно: посту­пление денежных средств в бюджеты всех уровней, но налоги и сборы поступают и взыскиваются не в бюджетную систему вообще, которая представлена совокупностью федерального, региональных и местных бюджетов, а только в доходную часть бюджетной системы в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации;

в-пятых, налоговые правоотношения возникают, изменяют­ся и прекращаются также при осуществлении мер налогового контроля (направлении налогового уведомления, требования об уплате налогов и сборов, проведении налоговой проверки, рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении по ним соответствующего решения, получении объяснений плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), взыскании налогов и сборов в судебном порядке, обращении с заявле­нием в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, а также в других формах, предусмотренных НК РФ), исполнении налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов или от его имени уполномоченным лицом (налого­вой регистрации, ведении налогового учета, подачи налоговой отчетности, уплаты налогов и сборов и т.д.), обжаловании на­логовых уведомлений, требований, решений, действий и без­деятельности налоговых органов и их должностных лиц, при­влечении к ответственности (финансовой, административной, уголовной) за налоговые правонарушения и преступления, ре­гламентированные налоговым и иным законодательством, кон­троль за соблюдением которого возлагается на федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориаль­ные органы, Кодексом Российской Федерации об администра­тивных правонарушениях, законами субъектов Федерации об административных правонарушениях, Уголовным кодексом Российской Федерации.

В то же время осуществление административных функций, по нашему мнению, относится не к сфере налоговых правоот­ношений, а к сфере управленческих правоотношений (отноше­ний в сфере государственного управления), в пределах которых такие административные функции реализуются;

в-шестых, представляется целесообразным использовать термин «контролирующие органы», под которым понимают­ся государственные органы (налоговые и таможенные орга­ны): 1) утверждающие обязательные для налогоплательщиков формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, а также порядок их заполнения; 2) осуществляющие контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за пра­вильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесе­ния в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных пла­тежей; 3) выполняющие обязанности по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенно­го союза в соответствии с таможенным законодательством Та­моженного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами;

в-седьмых, представляется целесообразным использовать термин «погашение налогового обязательства», что представ­ляет собой погашение обязательства по уплате (погашению) налогов и сборов, и более «широкий» термин «исполнение налоговой обязанности», которая представлена целой совокуп­ностью действий налогоплательщиков и контролирующих ор­ганов, направленных на «погашение налогового обязательства» налогоплательщика по уплате налогов и сборов, и обязанности по государственной регистрации и постановке на налоговый учет, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, а также реализации полномочий налоговых органов по исчис­лению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, а не термин «взыскание», который является также элементом «погашения налогового обязатель­ства» и «исполнения налоговой обязанности» и состоит лишь в применении мер принудительного характера к налогопла­тельщику в случае неисполнения или ненадлежащего испол­нения налоговой обязанности;

в-восьмых, в большинстве случаев налоговые правоотно­шения реализуются по принципу самостоятельного исчисле­ния и уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, но в отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, «контроли­рующий орган» самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов и сборов и направляет такому налогоплательщику (ответственному участнику кон­солидированной группы налогоплательщиков) не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговое уведомление, а также, в случае неуплаты налога, требование об уплате на­лога, которое содержит информацию о сумме задолженности по налогу, размере пени, начисленной на момент направления требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспе­чению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогопла­тельщиком, или самостоятельно определяет в решении сумму «денежного обязательства» плательщика налогов и сборов, которое состоит из налогового обязательства и штрафных/ финансовых санкций;

в-девятых, налоговые правоотношения основываются на властном подчинении одной стороны другой, но сегодня, с учетом административной реформы (Концепция сниже­ния административных барьеров и повышения доступности государственных и муниципальных услуг) и требований Указа Президента Российской Федерации «Об основных на­правлениях совершенствования системы государственного управления», наше государство должно проводить новую на­логовую политику и воплощать новую налоговую философию, стратегической целью которой является повышение качества и доступности для населения услуг, предоставляемых налого­выми органами, а значит речь уже идет о трансформировании налоговой службы из фискального органа в сервисную службу высокого уровня, центром которой будет сам налогоплатель­щик, а отношения между налоговыми органами и платель­щиками налогов и сборов будут строиться на партнерских доверительных началах, которые предполагают добровольное своевременное в полном объеме выполнение налогоплатель­щиком требований налогового законодательства и компе­тентное, честное, непредвзятое администрирование налогов и сборов, способствующее развитию предпринимательства и экономическому подъему государства в целом.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, предлагаем следующее определение: налоговые правоотношения — это гарантированные силой государственного принуждения обще­ственные отношения, которые возникают, изменяются и пре­кращаются в соответствии с нормами налогового законодатель­ства и юридическими фактами между плательщиками налогов и сборов, контролирующими органами и иными субъектами этих отношений по поводу установления, введения, измене­ния, приостановления, администрирования, отмены налогов и сборов, их уплаты плательщиками налогов и сборов в доход­ную часть федерального, региональных и местных бюджетов, то есть исполнение налоговой обязанности плательщиков на­логов и сборов по налоговой регистрации, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, погашению налогового обязательства, и реализации полномочий контролирующих органов по исчислению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, привлечению к от­ветственности за налоговые правонарушения, а также отно­шения по обжалованию уведомлений, требований, решений, действий или бездействия контролирующих органов и их должностных лиц.

Предлагаем закрепить вышеуказанное понятие в ч. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку понятие «налоговые правоотношения» на законодательном уровне до сих пор не определено. А успеш­ное проведение всех преобразований по государственному строительству и усовершенствованию законодательной базы требует определения четких ориентиров регулирования одной из важнейших сфер отношений, возникающих в обществе и го­сударстве — налоговых правоотношений.

Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 4 (83) 2015