Реализация функций контроля при составлении консолидированной финансовой отчетности в рамках российского и международного нормативного поля
ЭКОНОМИКА И ПРАВО
На основе анализа содержания основных российских и международных нормативных актов по консолидированной финансовой отчетности рассмотрим основные положения составления консолидированной финансовой отчетности группы предприятий.
Группа предприятий (ГП) создается для увеличения эффективного функционирования имеющегося имущества (ресурсов), получения экономических выгод от групповой деятельности, например, расширения рыночных сфер, достижения оптимального размера производства, получения дохода, прибыли, другого экономического эффекта, большего, чем они могут получить, действуя самостоятельно. Для обеспечения таких целей используются элементы управления: концентрация, консолидация, централизация и тому подобное. Для руководства группой предприятий образуется соответствующий орган управления. Предприятия, вошедшие в состав группы, сохраняют свою юридическую независимость, в то же время автономность предприятий идет рядом с увеличением вклада каждого участника группы в общее дело.
Создание группы предприятий происходит тогда, когда одно предприятие (материнское) контролирует другое предприятие (дочернее). Это возможно:
– в случае приобретения материнским предприятием более половины акций (долей) в уставном капитале дочернего предприятия;
– в случае получения контроля (решающего влияния на финансовую и хозяйственную политику дочернего предприятия) иным способом.
На основании предполагаемого влияния материнской компании на деятельность подконтрольных компаний последние в МСФО делятся на ассоциированные, дочерние и совместные.
Материнское предприятие (МП), которое контролирует один или несколько субъектов хозяйствования, проявляет инициативу в управлении бизнесом, имеет право на переменные результаты объекта инвестирования, сознательно несет определенные риски за себя и за дочерние предприятия (ДП), обязано влиять эти результаты благодаря своим властным полномочиям. МП приобретает властные полномочия и использует их во имя достижения групповых задач, в частности определяет значимые (существенные) для группы виды деятельности, то есть такие, которые оказывают большое влияние на результаты деятельности, управляет ими, проводит финансовую, инвестиционную, коммерческую политику группы, осуществляет контроль над ее реализацией и за деятельностью дочерних предприятий. МП распоряжается контролируемой долей участия, то есть собственным капиталом МП и контролируемой долей участия ГП. МП в процессах консолидации выступает как инвестор, который контролирует объект инвестирования. Как правило, МП не только не сдерживает рост независимости ГП, но и всячески поддерживает их развитие. МП составляет и представляет индивидуальную финансовую отчетность по собственной деятельности. С целью составления консолидированной финансовой отчетности группы МП, исходя из понимания требований единой экономической единицы (единого экономического субъекта хозяйствования), сообщает дочерним предприятиям о своевременном и полном получении от них должной информации для подготовки МП консолидированной финансовой отчетности группы. В состав такой информации входит обязательное соблюдение всеми членами группы единой учетной политики предприятий группы; альтернативой могут стать требования МП подготовить (переформатировать) финансовую отчетность ГП под требования учетной политики МП именно для составления консолидированной финансовой отчетности. Информация в финансовой отчетности раскрывается путем заполнения МП форм консолидированной финансовой отчетности о деятельности группы за отчетный период и примечаний к финансовой отчетности.
Дочернее предприятие (ДП), которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия, сознательно идет на участие в составе группы, преследуя свои интересы, осуществляет подконтрольную МП деятельность, имея приоритетом значимые (существенные) для всей группы виды деятельности, находится под контролем МП, но оставляет за собой неконтролируемую долю участия. ГП может быть зарубежной хозяйственной единицей группы. ГП составляет и представляет индивидуальную финансовую отчетность по собственной деятельности. В то же время ГП обязано предоставлять МП надлежащую информацию для подготовки МП консолидированной финансовой отчетности группы.
Стандартами учета предусмотрено значительное влияние юридических, правовых аспектов консолидации. За пределами стандартов учета остались правовые аспекты консолидации, принятые в юридической практике: проект консолидации (чаще всего это инвестиционный проект), органы управления группой, кодекс корпоративного управления, отчетность органа управления о деятельности группы, органы контроля группой и тому подобное.
В МСФО 10 и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задекларировано определение контроля.
Согласно МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность» контроль объекта инвестирования (англ. control of an investee) предусматривает, что инвестор контролирует объект инвестирования, если инвестор имеет право на переменные результаты деятельности объекта и способен влиять на эти результаты через свои собственные полномочия по объекту инвестирования.
Согласно МСФО 10 контроль – решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности.
По сути стандартов, «контроль» доминирует, становится императивом и основой консолидации. Стандартами установлены исключительные требования к контролю, которым подчиняются властные полномочия, результаты и учетные требования. Итак, инвестор контролирует объект инвестирования тогда и только тогда, когда инвестор реально имеет все из перечисленных условий: властные полномочия в отношении объекта инвестирования; претерпевает риски или имеет права на переменные результаты деятельности объекта инвестирования и способность использовать свои властные полномочия в отношении объекта инвестирования с целью влияния на результаты инвестора. Кроме того, стандартами МСФО рассматривается возможность потери контроля и последствия такого события на учет и отчетность. Стандарт предусматривает также постоянную (даже непрерывную) оценку наличия контроля. При потере контроля соответствующая консолидированная финансовая отчетность не составляется. Ограничение среды контроля группы предприятий контролем объекта инвестирования обусловлено тем, что реальное орудие воздействия на объект имеет форму инвестиций, кроме того, сейчас имеется соответствующая правовая и учетная базы проведения инвестиционной деятельности предприятий.
Дополненными российскими стандартами директивно устанавливается приоритет исключительно контроля при консолидации: наличие прав защиты интересов инвестора не является признаком контроля, инвестор, который владеет только правами защиты интересов инвесторов, не имеет властных полномочий относительно объекта инвестирования и, соответственно, не контролирует объект инвестиций.
Согласно ФЗ № 208-ФЗ критериями, необходимыми для представления консолидированной финансовой отчетности материнским предприятием, являются:
1) наличие контроля над дочерним предприятием;
2) экономическая совместимость, которая предусматривает, что деятельность дочернего предприятия связана или подобна деятельности головной компании.
«О консолидированной финансовой отчетности».
Дочернее предприятие считается контролируемым со стороны материнского предприятия при наличии некоторых условий, определенных Федеральным законом № 402-ФЗ:
– в случае, если дочернее предприятие перестает быть контролируемым, материнское предприятие: а) не включает показателей такого дочернего предприятия к консолидированной финансовой отчетности; б) признает финансовые инвестиции в дочернее предприятие по справедливой стоимости и отражает их, а также любую дебиторскую задолженность и обязательства в расчетах с дочерним предприятием согласно соответствующим положениям Федерального закона № 402-ФЗ; в) прекращает признавать другой совокупный доход, связанный с таким дочерним предприятием; г) признает доходы и расходы, связанные с потерей контроля;
– финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая в процессе составления консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату.
– консолидированная финансовая отчетность составляется по финансовой отчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики для подобных операций. Если учетная политика одного из дочерних предприятий отличается от политики, которая используется для составления консолидированной отчетности, то к объединению такой отчетности материнского предприятия она согласуется с учетной политикой, используемой для составления консолидированной финансовой отчетности.
Следует отметить, что положения ФЗ № 402-ФЗ являются следствием реализации программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и основаны на ряде международных норм, рассмотренных авторами раньше.
Представление консолидированной отчетности может быть следующим:
– КО готовит и подает материнское предприятие;
– в КО включают показатели финансовой отчетности всех дочерних предприятий, за исключением показателей финансовой отчетности тех дочерних предприятий, которые не включаются по определенным причинам;
– материнское предприятие не подает КО при наличии определенных условий.
Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 10 (89) 2015
КНЯЗЕВА Ольга Викторовна – магистрант 2 года обучения Уфимского государственного нефтяного технического университета.