Российские и международные нормы формирования консолидированной отчетности компании
В статье приводится обобщение нормативных и методических основ формирования консолидированной отчетности компании с учетом российских и международных норм.
Рыночные преобразования в России, глобализация бизнеса и национального пространства, процессы приватизации и реструктуризации предприятий и отраслевых комплексов привели к образованию холдинговых структур, объединений предприятий, в состав которых входят материнское и его дочерние предприятия. С юридической точки зрения участники группы являются отдельными субъектами хозяйствования, которые ведут учет деятельности и составляют собственную отчетность. В связи с этим особую актуальность приобретает учет деятельности группы предприятий как единой экономической единицы. Информация о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств в разрезе обычной и чрезвычайной деятельности холдинговых структур, объединений предприятий обобщена в консолидированной финансовой отчетности.
Безусловно, в условиях постоянного обострения конкуренции информация о бизнесе имеет все более важное значение, потому что позволяет как влиять на движение капиталов внутри группы предприятий, так и привлечь дополнительные финансовые ресурсы от других субъектов. Поэтому рост значения информации как фактора экономического развития должен иметь регламентированный (правовой) характер.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содействуют высокому уровню ведения бухгалтерского учета, составления и сопоставления финансовой отчетности субъектов хозяйствования во всем мире.
Целью данной статьи является обобщение нормативных основ формирования консолидированной отчетности компании с учетом российских и международных норм.
Известный экономист, создатель теории межотраслевого баланса В. В. Леонтьев в своей работе 1927 г. заложил основы научного понимания концентрации и экономической консолидации: «Современная организация экономической
системы… представляет собой сложную систему единиц концентрации, причем каждая единица полностью содержится в следующей, более сложной… для любого статистического исследования нужно, чтобы каждая система была составлена из эквивалентных единиц».
Автор считает, что «конечно, и экономическая консолидация является фактором концентрации». Сравнение Гареева . А. промышленных предприятий (независимого и дочернего) с различным составом затрат позволяет определить оптимальную величину концентрации предприятия. «Технологические единицы становятся подчиненными экономическим, как чтобы последние были краеугольным камнем всей системы. Экономическая единица является наиболее емкой из всех статистических единиц».
Из приведенного следует, что в экономике при осуществлении консолидации объектов для обеспечения потребностей пользователей нужно выбирать эквивалентные, тождественные единицы. Наилучшим образом требованиям заинтересованных пользователей соответствует отчетность самостоятельной экономической единицы (англ. – single economic entity) по выбранным параметрам; поэтому кроме индивидуальной финансовой отчетности составляется консолидированная финансовая отчетность как совокупная или сводная отчетность юридического лица и его дочерних предприятий (они составляют группу предприятий в современном понимании) как единой экономической единицы. Во избежание двойного учета вычитаются взаимные долги членов группы, объемы продаж друг другу и выделяется неконтролируемая доля участия.
Методологически разработка системы консолидированного учета заключается в определении консолидированной группы предприятий как объекта бухгалтерского учета и состоит в разработке системы консолидированного учета, позволяющей обеспечить необходимой информацией все уровни управления холдингом и при этом являющейся основой для формирования консолидированной финансовой отчетности.
В системе бухгалтерского учета России предприятия имеют возможность составлять консолидированную отчетность (далее – КО) по национальным и международными стандартам. По этим стандартам консолидированная финансовая отчетность дает характеристику общему финансовому состоянию и общему финансовому результату, который наряду с финансовой отчетностью субъектов группы (отдельной финансовой отчетности) дает четкое представление как о перспективах инвестирования в такую группу, так и о ее вкладе в экономическое развитие страны.
Нынешнее российское законодательство содержит достаточные правовые основания для составления консолидированной отчётности, включая ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности» от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ, принятый ГД Федерального Собрания РФ и введённый в действие с 10 сентября 2010 г.; Положение о консолидированной отчётности, утвержденное Банком России 30 июля 2002 г. № 191-П и зарегистрированное в Минюсте РФ 11 октября 2002 г. № 3857; Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчётности» и ряд других документов.
С 20 декабря 2011 г. Приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности» в РФ были приняты и введены в действие Международные стандарты финансовой отчётности. В письме Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчётности» была озвучена рекомендация при составлении консолидированной отчётности использовать МСФО. Следует отметить, что к основным отличиям международных стандартов учета от РСБУ относят менее жёсткую регламентацию действий бухгалтера. Поэтому непривыкшие к большей свободе отечественные бухгалтеры сталкиваются с определенной проблемой при трансформации отчётности по МСФО.
Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности предприятия обусловлена целями внутренних и внешних пользователей. Внутренними пользователями консолидированной финансовой отчетности выступают топ- менеджеры и сотрудники отдела финансово-экономического департамента холдинга. Внешними пользователями консолидированной финансовой отчетности предприятия выступают собственники, бизнес-партнеры и государственные органы власти.
В связи с тем, что детальные предложения по составлению консолидированной финансовой отчетности предприятий России отсутствуют, возникает необходимость рассмотреть некоторые нормативно-прикладные основы консолидации консолидированной финансовой отчетности.
Директива 2013/34/ЕС (ст. 22-29) определяет сферу и порядок консолидации финансовой отчетности. В частности, компании, которые имеют дочерние предприятия, должны консолидировать не только финансовую отчетность, но и управленческую отчетность. Однако малые и средние группы предприятий могут быть освобождены от обязательства составлять консолидированную финансовую отчетность и консолидированный отчет руководства за исключением случаев, когда аффилированные предприятия (члены группы) являются субъектами, в отношении которых существует общественный интерес. В директиве подробно изложены условия такого освобождения. Процедуры консолидации финансовой отчетности, изложенные в Директиве 2013/34/ЕС, в целом согласуются с МСФО. Однако ст. 26 Директивы 2013/34/ЕС предусматривает возможность применения пропорциональной консолидации для совместных предприятий, которая исключена МСФО.
Федеральным законом № 208-ФЗ утверждены нормы по финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности юридических лиц всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений), также новые формы финансовой отчетности. Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности, прежде всего, определяется потребностями пользователей. В состав пользователей информации КО можно отнести: акционеров материнского предприятия и дочерних предприятий; внешних инвесторов; кредиторов; управленческий персонал группы; руководство и наблюдательный совет материнского предприятия и дочерних предприятий; государственные органы управления; покупателей; поставщиков; аналитиков и консультантов; общественность.
Таким образом, для внешних пользователей консолидированная финансовая отчетность выступает в качестве дополнительной информации, которая устраняет ограниченность отдельных финансовых отчетов. Соответственно, при разработке организации и методики составления консолидированной финансовой отчетности необходимо учитывать все особенности консолидированной финансовой отчетности, что относится и к корпоративной отчетности.
Согласно и российской, и общемировой практике, методика составления консолидированной финансовой отчетности является достаточно сложной, поскольку связана с необходимостью элиминирования статей, то есть последствия по реализации соглашений между членами корпоративной группы не включают в консолидированную отчетность, показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Для получения достоверной информации о деятельности группы нужно внедрить единые учетные и контрольные процедуры для целей консолидации на уровне группы.
Следуя общепринятой международной правовой базе МСФО, критерии контроля и принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности регулируют МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»6, МСБУ-27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
Таким образом, установлено, что консолидированная финансовая отчетность – это отчетность, отражающая финансовое положение и результаты деятельности юридического лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.
Консолидированная группа предприятий как единая хозяйственная единица является объектом бухгалтерского учета. На основании консолидированного учета информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств таких групп предоставляет исключительно консолидированная финансовая отчетность. Обоснование сущности консолидированной группы позволяет определить периметр консолидации при составлении КО и конкретизировать объекты учета при процедурах консолидации.
Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 9 (88) 2015
ГАРЕЕВА Земфира Анисовна – кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Уфимского государственного нефтяного технического университета.