Этапы и перспективы совершенствования правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации
В статье рассматривается эволюция правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации. Автором на основании анализа изменений круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости, предложена его периодизация с учетом нормативных порядков исчисления и уплаты указанных налоговых платежей. В заключительной части работы сделаны выводы о возможности применения накопленного арсенала методологических решений в сфере налогообложения добавленной стоимости для совершенствования правового регулирования, как внутри национальных экономик стран – участников ЕАЭС, так и на основе международных соглашений.
Рассмотрение практических попыток внедрения тех или иных методологических принципов налогообложения добавленной стоимости как в России, так и за рубежом всегда вызывает острый интерес в обществе, поскольку затрагивает интересы подавляющего большинства граждан, так или иначе участвующих в распределительных процессах на основе комплексного механизма взимания НДС. Показательно, что наибольшие успехи в налогообложении добавленной стоимости наблюдаются, когда налогоплательщик становится лицом, заинтересованным в сохранении и расширении своей налоговой базы.
Особенно значимым представляется обращение к вопросам правового регулирования методологии НДС в реалиях построения Евразийского экономического союза, которые неминуемо вызовут необходимость разрешения проблематики по унификации и синхронизации приемов налогообложения добавленной стоимости в странах – участниках ЕАЭС.
Исходя из посыла о том, что большинство стран, рассматривающих для себя возможности вступления в ЕАЭС, являются бывшими советскими республиками, взявшими за основу российскую модель налоговой системы, то в процессе разработки союзного налогового регулирования необходимо учесть практический опыт развития российской модели администрирования НДС, а также теоретический потенциал исследований правоведов и экономистов в сфере совершенствования методологии НДС.
Кроме того, безусловно, динамично интеграционный характер будущего развития ЕАЭС обуславливает важность использования практик, накопленных ЕС, которые убедительно свидетельствуют о возможности создания устойчивой системы взимания НДС с учетом специфики общесоюзных и национальных интересов более чем 20 европейских государств.
В теоретическом аспекте среди отечественных авторов нет единой позиции в определении методологических основ исчисления НДС, а также в применяемой терминологии при описании способов расчетов данного налога.
С. Никитин, Е. Глазова, М. Степанова указывают три метода исчисления НДС: прямой метод, аддитивный метод, метод зачета или возмещения.
А. В. Брызгалин представляет добавленную стоимость как «сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М) или как разницу между выручкой от реализации товаров (О) и произведенными при этом затратами (I)» и формулирует 4 механизма для расчета НДС: R(V+V); RV+RM; R(O-I); RO – RI, где R – ставка налога.
С. Г. Пепеляев также определяет добавленную стоимость двумя способами:
- как сумму компонентов добавленной стоимости: заработной платы, отчислений в социальные фонды, амортизационных отчислений, налогов за счет прибыли до налогообложения, процентов за кредиты, прибыли;
- через вычитание из общей стоимости товара стоимости сырья и материалов.
Исходя из двух способов исчисления добавленной стоимости, которые фактически уточняют методологический подход А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляев дает название четырем способам ее налогообложения: прямой аддитивный метод, косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания.
А. А. Тедеев, В. А. Парыгина предлагают называть действующий сейчас метод расчета налога на добавленную стоимость инвойсным методом, так как налог исчисляется с использованием счетов-фактур, выписываемых по специально установленной форме.
Подобные методологические и понятийные разночтения затрудняют поиск оптимальных налогово-правовых конструкций НДС. Тем ценнее имеющийся зарубеж
ный и отечественный опыт правового регулирования налогообложения добавленной стоимости, представляющий собой совокупность законодательных и ведомственных нормативноправовых установлений в соединении с непосредственным их исполнением в ходе налогового администрирования.
В ЕС сегодня как итог полувековой практики НДС предложен и предпринимаются активные попытки использования метода обратного счета как модернизированного варианта метода зачета или возмещения НДС.
Отечественной практикой накоплен более чем двадцатилетний опыт (1992-2014 гг.) применения двух методов исчисления НДС – прямого метода и метода зачета или возмещения.
Также нельзя сбрасывать со счетов эволюционный путь правового регулирования взимания советского налога с оборота (1931-1991 гг.) и его предтечи – промыслового налога (1921-1931-1962 гг.), которые занимают ведущее место среди государственных налоговых доходов в СССР, формируют значительную доходную часть бюджетов союзных республик, регионов в их составе и местных муниципалитетов. Руководство СССР активно совершенствует формы налогообложения выручки хозяйствующих субъектов, а в 1973-1979 гг. проводит экономический эксперимент по определению в общем объеме производства машиностроительных предприятий показателя «чистой продукции», которая является сходным с «добавленной стоимостью» показателем.
Исходя из методологии исчисления налогообложения добавленной стоимости, в отечественной истории применения НДС условно можно выделить три этапа. А задачи расширения регионального сотрудничества и создания Евразийского экономического союза (ЕАЭС) со всей остротой ставят в повестку дня четвертый этап совершенствования нормативноправового регулирования НДС. В целях обеспечения равных условий экономического развития стран – участников ЕАЭС этот этап должен решить интеграционные задачи синхронизации методологии НДС.
В процессе рассмотрения эволюционного развития отечественного НДС достаточно четко можно выделить этапы и соотнести их границы с изменением круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации. С учетом названных обстоятельств возникает необходимость в детальном и последовательном освещении:
- эволюции правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации на основе анализа нормативных актов с 1991 г. до наших дней;
- процессов изменений круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости;
- периодизации правового регулирования методологии добавленной стоимости с учетом изменений нормативных порядков исчисления и уплаты промыслового налога, налога с оборота и НДС.
- этап. Применение прямого метода исчисления НДС (1992-1995 гг.)
Характеризуется становлением института налогообложения добавленной стоимости, принятием и введением в действие законодательных и ведомственных нормативных актов, регулирующих правоотношения в сфере налогообложения добавленной стоимости.
Основными нормативными актами, определившими обязанности налогоплательщика по уплате НДС, стали Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1994-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»».
Необходимо заметить, что юридическая техника принятого закона не безупречна. Достаточно сказать, что закон содержит длинный и противоречивый перечень субъектов налогообложения, из которого все-таки выпадает такая категория налогоплательщиков, как юридические лица-нерезиденты, не имеющие филиалов и представительств на территории Российской Федерации. В логике закона такие лица не подпадают под налогообложение добавленной стоимости и не уплачивали НДС.
Федеральный закон формулирует основной объект налогообложения как «обороты по реализации товаров, работ и услуг», применяя термин «обороты по реализации», который обычно употребляют в отношении итогового сальдо по счетам бухгалтерского учета. Логика законодателя в данном контексте вполне объяснима, если принять во внимание особенности правового регулирования промыслового налога и налога с оборота, выступающих предтечами НДС. Ведь уже пункт 10 Положения о промысловом налоге 1921 г. определяет, что «для определения окладов уравнительного сбора Налоговые Комиссии устанавливают среднюю сумму месячного оборота каждого предприятия». В дальнейшем, на протяжении всей семидесятилетней истории названных налогов применяется именно этот учетно-бухгалтерский термин. Данный факт свидетельствует об отсутствии среди разработчиков закона экспертов в сфере налогового права и отсутствии полноценной отечественной теории элементов налогообложении, что и побуждает к заимствованиям лексики наиболее подготовленных в налоговом отношении специалистов – профессиональных бухгалтеров. И самое главное – в законе отсутствует сама методология исчисления НДС. Четкого определения добавленной стоимости закон не содержит. По-видимому, таких проблем авторы закона перед собой и не ставят. Тем более что синонимичный термин «прибавочная стоимость» (в публикациях встречается смешение терминов «добавленная стоимость» и «прибавочная стоимость» и их употребление как тождественных) подробно рассмотрен основоположником господствовавшей накануне принятия закона коммунистической идеологии Карлом Генрихом Марксом в своем основном труде «Капитал. Теория прибавочной стоимости». Статья 1 закона трактует добавленную стоимость как «прирост стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства» без уточнения способа расчета, который был внесен лишь в третьей редакции от 16 июля 1992г.
Для преодоления сложившихся трудностей, а также для подробного разъяснения методологии исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость ГНС России издается соответствующий нормативный акт – Инструкция № 1 от 09 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Юридическая техника всех 14 принятых первоначально законов об отдельных налогах оставляет желать лучшего. По этой причине первые налоговые законы не являются законодательными актами прямого действия. К каждому впоследствии следует инструкция налоговой службы, определяющая и разъясняющая особенности уплаты соответствующего налога.
Параллельно с законодательными нормами и нормативными предписаниями Инструкции № 1 ГНС России такие обязательные элементы НДС, как порядок исчисления и уплаты налога (ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально) устанавливаются нигде не публикуемыми совместными телетайпограммами Минфина РФ № 04-03-02 и Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и Минфина РФ № 04-03-02, Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями»и письмом Госналогслужбы РФ № ВЗ-4- 05/84Н, Минфина РФ № 119 от 25 декабря 1992 г. «О применении налога на добавленную стоимость с 1 января 1993 года».
Можно отметить, что «традиция чрезвычайной подвижности» в правовом регулировании налогообложения добавленной стоимости прочно устанавливается в первый год действия НДС. В момент принятия закон устанавливает методологию расчета НДС на основе зачета и возмещения. Но парадокс отечественного налогового нормотворчества состоит в том, что не всегда нужно верить закону писаному. Фактический порядок исчисления налога изложен в подзаконном акте налоговой службы. Он определяется не методологией зачета и возмещения НДС, а методом прямого расчета НДС.
Поправка от 16 июня 1992 г. одновременно с уменьшением основной ставки НДС с 28 % до 20 % устраняет несоответствие акта законодательного акту подзаконному и вводит в текст федерального законодательства метод прямого расчета НДС. Рискнем предположить, что основная масса работников, ответственных за исчисление налоговых платежей, не успела осмыслить и оценить нюансы налогового нормотворчества, как не успевает до сих пор привыкнуть к постоянным поправкам в законодательстве о НДС.
Четырехлетний период применения прямого метода выявляет крайнюю затруднительность исчислений НДС, которая состоит в первоначальном расчете величины добавленной стоимости как разности между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и материальных затрат, связанных с их производством и приобретением.
Сложность представляют не только большая номенклатура товаров, но и условия высокой инфляции в тот период, когда партии товаров с одинаковыми характеристиками приобретались по возрастающей стоимости. При этом методика требует обязательного вычитания из стоимости реализуемой партии товаров стоимость приобретения тех же самых товаров, которую определить часто не представляется возможным.
Простой пример с товаром одной номенклатуры, характерный для нашей экономики. Выполняются текущие поставки партий товарной нефти через систему магистральных нефтепроводов, приобретаемых у различных продавцов в разных объемах по различной стоимости, на различные портовые терминалы, нефтеперерабатывающие заводы с передачей на хранение части нефти. При этом поставки идут с постоянно меняющейся географией поставщиков, покупателей и переработчиков данного товара. В таких условиях невозможно достоверно определить стоимость приобретения продаваемой нефти и достоверно исчислить НДС. В действительности ситуация становится еще более запутанной в производстве, с тысячами единиц приобретаемых и находящихся в технологическом обороте товарно-материальных ценностей, а также в торговле, где счетные работники для определения сумм НДС исчисляют специальное торговое наложение.
В итоге более чем половина усилий работников бухгалтерий, а также контролирующих должностных лиц налоговых органов, в том числе при выездных проверках, направлены на подготовку и проверку расчетов НДС.
Подготовка таких расчетов крайне затруднена. Налоговые расчеты, выполненные при таких нормативных условиях разными лицами, в суммовом выражении отличаются друг от друга и зачастую весьма значительно. Таким образом, недостатки применяемой методологии объективно серьезно затрудняют контрольную деятельность налоговых органов и экономическое развитие организаций-налого- плательщиков, попадающих в «колею» постоянных налоговых рисков.
Кроме того, расширение внешнеторгового оборота со странами ЕС, а также с другими государствами, применяющими налогообложение добавленной стоимости, настоятельно требует методологической трансформации налогового законодательства и перехода к общепринятому порядку исчисления НДС на основе применения метода зачета и возмещения сумм самого налога. Экспортные операции, выполняемые в режиме зачета и возмещения НДС, получают стоимостное преимущество, поскольку в контрактной цене поставок отсутствует НДС, возмещаемый бюджетом организациям-экспортерам.
Тем не менее, нельзя не отметить важный положительный аспект прямого метода исчисления НДС. Данный порядок не предполагает возмещения НДС и поэтому полностью исключает возможность неправомерного получения возмещения НДС из бюджета.
- этап. Применение метода зачета или возмещения НДС (1995-2005 гг.)
Второй этап характеризуется тремя важными обстоятельствами:
- введением нового метода исчисления НДС – переходом от прямого метода первоначального исчисления суммы добавленной стоимости к методу зачета и возмещения сумм самого налога;
- принятием Налогового кодекса РФ – кодифицированного акта отечественного налогового законодательства, который является законом прямого действия, где глава 21 заменяет Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцию № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»;
- появлением и стремительным распространением злоупотреблений с незаконным возмещением НДС.
Революционное, с точки зрения методологии взимания НДС, изменение принято 25 апреля 1995 г., когда простым изменением суффикса (с «отнесена» на «относится») установлен новый порядок расчета налога.
Формула НДС, изложенная в абз. 2 п. 2. ст. 7 редакции Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1 как «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения» в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ заменена формулировкой «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».
Но поскольку Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» вопрос методологии непосредственного исчисления НДС не затрагивает, постольку указанный закон и не претерпевает никаких трансформаций при смене метода исчисления за исключением поправки, указанной в предыдущем абзаце.
В связи с этим важно отметить то обстоятельство, что переход к методу зачета или возмещения был фактически осуществлен 31 мая 1995 г. принятием не законодательного, а ведомственного нормативного акта ГНС России.
Переход был оформлен проставлением простой единоличной подписи налогового чиновника под письмом ГНС РФ «Изменения и дополнения № 6 Инструкции ГНС РФ от 9.12.1991 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”» (государственный регистрационный номер 8 июня 1995 г. № 866), где в тексте Приложения № 1 к Инструкции с указаниями о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость подробно изложен алгоритм заполнения налоговой декларации в соответствии с новым принципиальным положением – «относится на издержки производства и обращения», заменившим предыдущие Указания о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость, которые трактовали формулу исчисления НДС следующим образом: «Сумма налога, предъявляемая бюджету по рассчитанному среднему проценту, определяется исходя из стоимости материалов, списанных как на затраты производства облагаемой продукции (счета 20, 23, 24, 25, 26), так и на расходы, связанные с ее реализацией (счет 43)». В данном случае возможность зачета или возмещения НДС находится непосредственно в связи с реализацией продукции.
Инструкция № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», сменившая Инструкцию № 1 от 09 декабря 1991 г.
текстуально полностью повторяет ранее установленный порядок в п. 19: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».
Метод зачета или возмещения, который и поныне применяется в Российской Федерации, состоит в том, что НДС, исчисленный с реализованных товаров, работ, услуг подлежит уплате в бюджет, а НДС, исчисленный с приобретенных товаров, работ, услуг подлежит возврату из бюджета путем возмещения денежными средствами или зачетом в счет подлежащих уплате сумм налога.
Уникальность описанного порядка в контексте фактического правоприменения состоит в открытии широкого поля для коррупционных злоупотреблений руководителей и уполномоченных работников налоговых органов.
Деструктивной особенностью второго этапа стало появление нового сектора криминальной экономики НДС- мошенничеств. Первоначально такие злоупотребления распространяются на экспортные сделки с использованием схем ложного экспорта, а также на демонстрации оплаты по операциям на внутреннем рынке с использованием вексельных схем.
Необходимо отметить, что в указанный период методология исчисления НДС также претерпевает изменения. Важнейшим из них является изменение правила первого события. До 1 января 2006 г. таким событием считается событие, выбранное налогоплательщиком из двух определенных в законе вариантов и отраженное в приказе о налоговой политике организации на текущий финансовый год. Возникновение налоговых обязательств определяется либо на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, либо на дату поступления оплаты на расчетный счет и в кассу организации.
После внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в 2006 г. возможность выбора второго варианта была исключена. И таким образом, можно вести речь о третьем этапе качественного изменения применяемой методологии налогообложения добавленной стоимости.
В данном случае не вполне ясна логика законодателя, предложившего вариант, который до сих пор успешно и обоснованно налогоплательщики применяют лишь в строительстве, что обусловлено особенностями пообъектного формирования выручки и затрат в учетных документах при выполнении строительно-монтажных работ. Это выделение строительных работ отдельно оговорено уже в п. 2 ст. 4 первой редакции Закона РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. вводятся в действие изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ, предусматривающие момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из дат:
- день отгрузки товаров, передачи результатов работ и имущественных прав, оказания услуг;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Негативные проявления выявляются сразу по целому ряду позиций.
Названное учетное нововведение фактически делает невозможным применение в финансово-хозяйственной деятельности организаций товарного кредита, оцениваемого как реализацию с наступлением налоговых последствий в виде формирований обязательств по НДС, который в значительной мере мог бы компенсировать установленные ЦБ РФ почти запретительные условия кредитования прежде всего предприятий обрабатывающей промышленности и малого бизнеса.
В процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности организации поставлены в положение, когда продукция отгружена и возникли налоговые обязательства по уплате НДС, а оплата за поставленные товары еще не поступила. В итоге у налогоплательщика отсутствует источник уплаты налога в виде поступившей выручки, и организация становится должником в бюджет. По данным Росстата рост задолженности по НДС за 2006 г. составляет 16,3 %, тогда как общая налоговая задолженность организаций увеличивается на 4,3 %.
Особенно остро данная ситуация проявляется в периоды кризиса и взаимных неплатежей. В условиях экономической нестабильности такое увеличение налоговой нагрузки создает неразрешимые проблемы, ведет к вымыванию оборотных средств и банкротству предприятий.
В свою очередь приобретатель товаров, работ, услуг получает необоснованные налоговые выгоды по уплате НДС, приобретая в момент поставки и получения соответствующих отгрузочных документов и счетов-фактур право на возмещение и зачет НДС. Без каких либо затрат приобретатель получает и товар, и право на зачет НДС.
Ситуация необоснованной преференции приобретателя товара, результатов работы или услуги положена в основу и широко используется в налоговых мошенничествах, когда документы, оформленные по бестоварным поставкам или фиктивным работам и услугам от фирм-однодневок используются для зачета НДС. Ранее зачет НДС был ограничен условием оплаты за приобретенные товары. После снятия такого ограничения зачет НДС фактически ограничен лишь фантазией налоговых уклонистов и судебным усмотрением.
Указанные обстоятельства обусловили резкое расширение криминальной экономики НДС-мошенничеств в России, когда незаконные возмещения НДС стали приобретать массовый характер и были дополнены коррупционной составляющей, когда в преступления не только вовлекаются, но часто выступают организаторами работники налоговых, правоохранительных и судебных органов. В период с 2006 г. практически во всех регионах Российской Федерации выявляются случаи НДС-мошенничеств.
- этап (1 января 2015 г. – н.в.). Изменение нормативного регулирования налогообложения добавленной стоимости в связи с созданием Евразийского экономического союза (договор подписали Россия, Белоруссия и Казахстан 29 мая 2014 г., вступил в силу с 1 января 2015 г.) и необходимостью синхронизации и унификации национальных режимов НДС
Четвертый этап является крайне важным пунктом в развитии отечественного правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости. От успешности решений его задач зависит не только улучшение условий российского налогообложения, но и совместное социально-экономическое будущее стран — участников ЕАЭС.
Евразийская модель — предложение человечеству экономической модели многоукладного мира, при которой Армения остается армянской, Китай — китайским, исключающей внешнее вменение определенных социальных форм, подобных паттернам, навязываемым миру США. И поскольку все страны, как подписавшие договор об участии в ЕАЭС, так и предполагающие присоединиться к нему, имеют национальные механизмы налогообложения добавленной стоимости, то налицо возникновение комплекса правовых проблем, связанного с созданием общего методологического порядка такого налогообложения у всех стран — участников Союза. Соответственно, необходимо создание налогово-правовых механизмов такого сотрудничества на основе учета:
- практик совершенствования национальных правил нормативного регулирования налогообложения добавленной стоимости стран — участников ЕАЭС;
- возможностей для снижения и исключения злоупотреблений в сфере незаконного возмещения НДС. Нет сомнений в том, что создание единого экономического пространства в рамках ЕАЭС будет использовано преступными сообществами для создания трансграничных схем извлечения криминальных доходов подобно тому, как в Европейском Союзе во все возрастающих масштабах происходит расширение НДС-мошенничеств. Учитывая оперативность криминальных структур можно уверенно предполагать, что такая подготовка уже ведется и опыт «коллег» из ЕС также изучается;
- имеющейся истории преодоления проблематики в создании устойчивой системы взимания НДС в Европейском союзе.
С позиций выбора правовой техники уместно обратиться к работе уже проделанной в сопоставимой ситуации в ЕС. Так, Договор об учреждении Европейского экономического сообщества, подписанный 25 марта 1957 г. в Риме (1 ноября 1993 г. договор переименован в Договор об учреждении Европейского сообщества, современное наименование установлено 13 декабря 2007 г. в Лиссабоне – «Договор о функционировании Европейского союза») содержит структурированный комплекс процессуальных и материальных нормативно-правовых предписаний, регулирующих процесс гармонизации налогообложения и выравнивания условий ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Примерами норм-принципов Договора для регулирования отношений материального характера уместно назвать следующие:
- не облагать прямо или косвенно продукцию других государств-членов внутренними налогами любого характера в размерах, превышающих обложение прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция – ст. 90 Договора;
- не облагать продукцию других государств-членов внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции – ст. 90 Договора;
- при экспорте продукции на территорию одного из государств-членов возмещение внутреннего налогообложения не может превышать внутреннее налогообложение – статья 96 Договора;
- взимание налога с оборота производится в соответствии с системой кумулятивного многоступенчатого налогообложения – статья 97 Договора (в данном случае речь идет о НДС).
В качестве процессуально-правовых норм можно привести установления о процедурах поэтапной гармонизации налогообложения и механизмах принятия решений в сфере налогообложения и финансово-хозяйственной деятельности предприятий:
нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка, в пределах сроков, установленных в статье 14 – ст. 93 Договора;
осуществить до конца переходного периода постепенную гармонизацию систем предоставления помощи экспорту в третьи страны в той мере, в какой это необходимо, чтобы предотвратить нарушения конкуренции между предприятиями Сообщества – ст. 112 Договора;
к началу второго этапа государства-члены отменят или исправят положения, существующие в момент вступления в силу настоящего Договора, если они противоречат указанным выше правилам – ст. 90 Договора.
Договором о Евразийском экономическом союзе пока не предусмотрен специальный правовой режим налогообложения добавленной стоимости для государств – членов Союза. Но поскольку имеются многочисленные коллизии в национальных нормах налогового законодательства, то совершенно очевидно, что участникам ЕАЭС предстоит предпринять ряд конкретных действий:
- определить компетенцию ЕАЭС в сфере организации согласованной политики в налогообложении добавленной стоимости;
- разработать свод налогово-правовых установлений по налогообложению добавленной стоимости в ЕАЭС, предусматривающих поэтапную гармонизацию национальных правил с целью полной унификации элементов и процедур НДС;
- создать специальный орган ЕАЭС для практической реализации и координации НДС-политики.
В качестве общих направлений четвертого «интеграционного» этапа развития правового регулирования методологии НДС можно полагать следующие:
- международное сотрудничество в деле гармонизации и синхронизации в условиях ЕАЭС национальных механизмов налогообложения и ликвидации элементов двойного налогообложения;
- совершенствование модели налогообложения добавленной стоимости на основе согласования частных и публичных интересов в расширении налоговой базы, снижении юридической неопределенности правового режима и снижении совокупных общественных издержек по администрированию НДС;
- методологический поиск возможностей применения налогообложения добавленной стоимости в разрешении проблематики сбалансированного развития различных отраслей народного хозяйства;
- совместная со всеми заинтересованными лицами разработка и принятие изменений в методологии исчисления добавленной стоимости, исключающей НДС-мошенничества.
Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 12 (91) 2015