Этапы и перспективы совершенствования правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации

 В статье рассматривается эволюция правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации. Автором на основании анализа изменений круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости, предложена его периодизация с учетом нормативных порядков исчисления и уплаты указанных налоговых платежей. В заключительной части работы сделаны выводы о возможности применения накопленного арсенала методологических решений в сфере налогообложения добавленной стоимости для совершенствования правового регулирования, как внутри национальных экономик стран – участников ЕАЭС, так и на основе международных соглашений.

Рассмотрение практических попыток внедрения тех или иных методологических принципов налогообложения до­бавленной стоимости как в России, так и за рубежом всегда вызывает острый интерес в обществе, поскольку затрагивает интересы подавляющего большинства граждан, так или иначе участвующих в распределительных процессах на основе ком­плексного механизма взимания НДС. Показательно, что наи­большие успехи в налогообложении добавленной стоимости наблюдаются, когда налогоплательщик становится лицом, за­интересованным в сохранении и расширении своей налоговой базы.

Особенно значимым представляется обращение к вопро­сам правового регулирования методологии НДС в реалиях построения Евразийского экономического союза, которые не­минуемо вызовут необходимость разрешения проблематики по унификации и синхронизации приемов налогообложения добавленной стоимости в странах – участниках ЕАЭС.

Исходя из посыла о том, что большинство стран, рас­сматривающих для себя возможности вступления в ЕАЭС, являются бывшими советскими республиками, взявшими за основу российскую модель налоговой системы, то в процессе разработки союзного налогового регулирования необходимо учесть практический опыт развития российской модели адми­нистрирования НДС, а также теоретический потенциал иссле­дований правоведов и экономистов в сфере совершенствова­ния методологии НДС.

Кроме того, безусловно, динамично интеграционный ха­рактер будущего развития ЕАЭС обуславливает важность ис­пользования практик, накопленных ЕС, которые убедительно свидетельствуют о возможности создания устойчивой систе­мы взимания НДС с учетом специфики общесоюзных и на­циональных интересов более чем 20 европейских государств.

В теоретическом аспекте среди отечественных авторов нет единой позиции в определении методологических основ исчисления НДС, а также в применяемой терминологии при описании способов расчетов данного налога.

С. Никитин, Е. Глазова, М. Степанова указывают три ме­тода исчисления НДС: прямой метод, аддитивный метод, ме­тод зачета или возмещения.

А. В. Брызгалин представляет добавленную стоимость как «сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М) или как разницу между выручкой от реализации товаров (О) и произведенными при этом затратами (I)» и формулирует 4 механизма для расчета НДС: R(V+V); RV+RM; R(O-I); RO – RI, где R – ставка налога.

С. Г. Пепеляев также определяет добавленную стоимость двумя способами:

• как сумму компонентов добавленной стоимости: зара­ботной платы, отчислений в социальные фонды, амортизаци­онных отчислений, налогов за счет прибыли до налогообложе­ния, процентов за кредиты, прибыли;
• через вычитание из общей стоимости товара стоимости сырья и материалов.

Исходя из двух способов исчисления добавленной стои­мости, которые фактически уточняют методологический под­ход А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляев дает название четырем способам ее налогообложения: прямой аддитивный метод, косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, ме­тод косвенного вычитания.

А. А. Тедеев, В. А. Парыгина предлагают называть дей­ствующий сейчас метод расчета налога на добавленную сто­имость инвойсным методом, так как налог исчисляется с ис­пользованием счетов-фактур, выписываемых по специально установленной форме.

Подобные методологические и понятийные разночтения затрудняют поиск оптимальных налогово-правовых кон­струкций НДС.           Тем ценнее имеющийся зарубеж­

ный и отечественный опыт правового регулирования налого­обложения добавленной стоимости, представляющий собой совокупность законодательных и ведомственных нормативно­правовых установлений в соединении с непосредственным их исполнением в ходе налогового администрирования.

В ЕС сегодня как итог полувековой практики НДС пред­ложен и предпринимаются активные попытки использования метода обратного счета как модернизированного варианта ме­тода зачета или возмещения НДС.

Отечественной практикой накоплен более чем двадцати­летний опыт (1992-2014 гг.) применения двух методов исчисле­ния НДС – прямого метода и метода зачета или возмещения.

Также нельзя сбрасывать со счетов эволюционный путь правового регулирования взимания советского налога с обо­рота (1931-1991 гг.) и его предтечи – промыслового налога (1921-1931-1962 гг.), которые занимают ведущее место сре­ди государственных налоговых доходов в СССР, формируют значительную доходную часть бюджетов союзных республик, регионов в их составе и местных муниципалитетов. Руковод­ство СССР активно совершенствует формы налогообложения выручки хозяйствующих субъектов, а в 1973-1979 гг. проводит экономический эксперимент по определению в общем объ­еме производства машиностроительных предприятий показа­теля «чистой продукции», которая является сходным с «до­бавленной стоимостью» показателем.

Исходя из методологии исчисления налогообложения добавленной стоимости, в отечественной истории примене­ния НДС условно можно выделить три этапа. А задачи рас­ширения регионального сотрудничества и создания Евразий­ского экономического союза (ЕАЭС) со всей остротой ставят в повестку дня четвертый этап совершенствования нормативно­правового регулирования НДС. В целях обеспечения равных условий экономического развития стран – участников ЕАЭС этот этап должен решить интеграционные задачи синхрони­зации методологии НДС.

В процессе рассмотрения эволюционного развития от­ечественного НДС достаточно четко можно выделить этапы и соотнести их границы с изменением круга норм, определя­ющих методологические особенности налогообложения до­бавленной стоимости в Российской Федерации. С учетом на­званных обстоятельств возникает необходимость в детальном и последовательном освещении:

• эволюции правового регулирования методологии на­логообложения добавленной стоимости в Российской Феде­рации на основе анализа нормативных актов с 1991 г. до наших дней;
• процессов изменений круга норм, определяющих ме­тодологические особенности налогообложения добавленной стоимости;
• периодизации правового регулирования методологии добавленной стоимости с учетом изменений нормативных по­рядков исчисления и уплаты промыслового налога, налога с оборота и НДС.
• этап. Применение прямого метода исчисления НДС (1992-1995 гг.)

Характеризуется становлением института налогообложе­ния добавленной стоимости, принятием и введением в дей­ствие законодательных и ведомственных нормативных актов, регулирующих правоотношения в сфере налогообложения добавленной стоимости.

Основными нормативными актами, определившими обязанности налогоплательщика по уплате НДС, стали Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1994-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации «О налоге на добав­ленную стоимость»».

Необходимо заметить, что юридическая техника приня­того закона не безупречна. Достаточно сказать, что закон со­держит длинный и противоречивый перечень субъектов нало­гообложения, из которого все-таки выпадает такая категория налогоплательщиков, как юридические лица-нерезиденты, не имеющие филиалов и представительств на территории Рос­сийской Федерации. В логике закона такие лица не подпадают под налогообложение добавленной стоимости и не уплачива­ли НДС.

Федеральный закон формулирует основной объект нало­гообложения как «обороты по реализации товаров, работ и услуг», применяя термин «обороты по реализации», который обычно употребляют в отношении итогового сальдо по счетам бухгалтерского учета. Логика законодателя в данном контек­сте вполне объяснима, если принять во внимание особенно­сти правового регулирования промыслового налога и налога с оборота, выступающих предтечами НДС. Ведь уже пункт 10 Положения о промысловом налоге 1921 г. определяет, что «для определения окладов уравнительного сбора Налоговые Комиссии устанавливают среднюю сумму месячного оборота каждого предприятия». В дальнейшем, на протяжении всей семидесятилетней истории названных налогов применяется именно этот учетно-бухгалтерский термин. Данный факт сви­детельствует об отсутствии среди разработчиков закона экс­пертов в сфере налогового права и отсутствии полноценной отечественной теории элементов налогообложении, что и по­буждает к заимствованиям лексики наиболее подготовленных в налоговом отношении специалистов – профессиональных бухгалтеров. И самое главное – в законе отсутствует сама мето­дология исчисления НДС. Четкого определения добавленной стоимости закон не содержит. По-видимому, таких проблем авторы закона перед собой и не ставят. Тем более что сино­нимичный термин «прибавочная стоимость» (в публикациях встречается смешение терминов «добавленная стоимость» и «прибавочная стоимость» и их употребление как тождественных) подробно рассмотрен основоположником господствовав­шей накануне принятия закона коммунистической идеологии Карлом Генрихом Марксом в своем основном труде «Капитал. Теория прибавочной стоимости». Статья 1 закона трактует добавленную стоимость как «прирост стоимости, которая соз­дается на всех стадиях процесса производства» без уточнения способа расчета, который был внесен лишь в третьей редак­ции от 16 июля 1992г.

Для преодоления сложившихся трудностей, а также для подробного разъяснения методологии исчисления и упла­ты налога на добавленную стоимость ГНС России издается соответствующий нормативный акт – Инструкция № 1 от 09 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Юридическая техника всех 14 при­нятых первоначально законов об отдельных налогах оставляет желать лучшего. По этой причине первые налоговые законы не являются законодательными актами прямого действия. К каждому впоследствии следует инструкция налоговой служ­бы, определяющая и разъясняющая особенности уплаты со­ответствующего налога.

Параллельно с законодательными нормами и норма­тивными предписаниями Инструкции № 1 ГНС России та­кие обязательные элементы НДС, как порядок исчисления и уплаты налога (ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально) устанавливаются нигде не публикуемыми совместными теле­тайпограммами Минфина РФ № 04-03-02 и Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и Минфина РФ № 04-03-02, Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями»и письмом Госналогслужбы РФ № ВЗ-4- 05/84Н, Минфина РФ № 119 от 25 декабря 1992 г. «О примене­нии налога на добавленную стоимость с 1 января 1993 года».

Можно отметить, что «традиция чрезвычайной под­вижности» в правовом регулировании налогообложения до­бавленной стоимости прочно устанавливается в первый год действия НДС. В момент принятия закон устанавливает ме­тодологию расчета НДС на основе зачета и возмещения. Но парадокс отечественного налогового нормотворчества состоит в том, что не всегда нужно верить закону писаному. Фактиче­ский порядок исчисления налога изложен в подзаконном акте налоговой службы. Он определяется не методологией зачета и возмещения НДС, а методом прямого расчета НДС.

Поправка от 16 июня 1992 г. одновременно с уменьше­нием основной ставки НДС с 28 % до 20 % устраняет несоот­ветствие акта законодательного акту подзаконному и вводит в текст федерального законодательства метод прямого расчета НДС. Рискнем предположить, что основная масса работников, ответственных за исчисление налоговых платежей, не успела осмыслить и оценить нюансы налогового нормотворчества, как не успевает до сих пор привыкнуть к постоянным поправ­кам в законодательстве о НДС.

Четырехлетний период применения прямого метода вы­являет крайнюю затруднительность исчислений НДС, кото­рая состоит в первоначальном расчете величины добавленной стоимости как разности между выручкой от реализации това­ров, работ, услуг и материальных затрат, связанных с их про­изводством и приобретением.

Сложность представляют не только большая номенкла­тура товаров, но и условия высокой инфляции в тот период, когда партии товаров с одинаковыми характеристиками при­обретались по возрастающей стоимости. При этом методика требует обязательного вычитания из стоимости реализуемой партии товаров стоимость приобретения тех же самых това­ров, которую определить часто не представляется возможным.

Простой пример с товаром одной номенклатуры, харак­терный для нашей экономики. Выполняются текущие по­ставки партий товарной нефти через систему магистральных нефтепроводов, приобретаемых у различных продавцов в раз­ных объемах по различной стоимости, на различные портовые терминалы, нефтеперерабатывающие заводы с передачей на хранение части нефти. При этом поставки идут с постоянно меняющейся географией поставщиков, покупателей и пере­работчиков данного товара. В таких условиях невозможно достоверно определить стоимость приобретения продавае­мой нефти и достоверно исчислить НДС. В действительности ситуация становится еще более запутанной в производстве, с тысячами единиц приобретаемых и находящихся в техноло­гическом обороте товарно-материальных ценностей, а также в торговле, где счетные работники для определения сумм НДС исчисляют специальное торговое наложение.

В итоге более чем половина усилий работников бухгалте­рий, а также контролирующих должностных лиц налоговых органов, в том числе при выездных проверках, направлены на подготовку и проверку расчетов НДС.

Подготовка таких расчетов крайне затруднена. Нало­говые расчеты, выполненные при таких нормативных усло­виях разными лицами, в суммовом выражении отличаются друг от друга и зачастую весьма значительно. Таким обра­зом, недостатки применяемой методологии объективно серьезно затрудняют контрольную деятельность налоговых органов и экономическое развитие организаций-налого- плательщиков, попадающих в «колею» постоянных нало­говых рисков.

Кроме того, расширение внешнеторгового оборота со странами ЕС, а также с другими государствами, применяющи­ми налогообложение добавленной стоимости, настоятельно требует методологической трансформации налогового зако­нодательства и перехода к общепринятому порядку исчисле­ния НДС на основе применения метода зачета и возмещения сумм самого налога. Экспортные операции, выполняемые в режиме зачета и возмещения НДС, получают стоимостное преимущество, поскольку в контрактной цене поставок от­сутствует НДС, возмещаемый бюджетом организациям-экспортерам.

Тем не менее, нельзя не отметить важный положитель­ный аспект прямого метода исчисления НДС. Данный поря­док не предполагает возмещения НДС и поэтому полностью исключает возможность неправомерного получения возмеще­ния НДС из бюджета.

• этап. Применение метода зачета или возмещения НДС (1995-2005 гг.)

Второй этап характеризуется тремя важными обстоятель­ствами:

• введением нового метода исчисления НДС – переходом от прямого метода первоначального исчисления суммы добав­ленной стоимости к методу зачета и возмещения сумм самого налога;

• принятием Налогового кодекса РФ – кодифицирован­ного акта отечественного налогового законодательства, кото­рый является законом прямого действия, где глава 21 заменяет Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцию № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на до­бавленную стоимость»;
• появлением и стремительным распространением злоу­потреблений с незаконным возмещением НДС.

Революционное, с точки зрения методологии взимания НДС, изменение принято 25 апреля 1995 г., когда простым из­менением суффикса (с «отнесена» на «относится») установлен новый порядок расчета налога.

Формула НДС, изложенная в абз. 2 п. 2. ст. 7 редакции Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1 как «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, опре­деляется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услу­ги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и об­ращения» в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ заменена формулировкой «сумма налога на добав­ленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, опреде­ляется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Но поскольку Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» вопрос методологии непосредственного исчисления НДС не затраги­вает, постольку указанный закон и не претерпевает никаких трансформаций при смене метода исчисления за исключени­ем поправки, указанной в предыдущем абзаце.

В связи с этим важно отметить то обстоятельство, что переход к методу зачета или возмещения был фактически осу­ществлен 31 мая 1995 г. принятием не законодательного, а ве­домственного нормативного акта ГНС России.

Переход был оформлен проставлением простой едино­личной подписи налогового чиновника под письмом ГНС РФ «Изменения и дополнения № 6 Инструкции ГНС РФ от 9.12.1991 г. № 1 “О порядке исчисления и уплаты налога на до­бавленную стоимость”» (государственный регистрационный номер 8 июня 1995 г. № 866), где в тексте Приложения № 1 к Инструкции с указаниями о порядке составления платель­щиками расчетов по налогу на добавленную стоимость под­робно изложен алгоритм заполнения налоговой декларации в соответствии с новым принципиальным положением – «отно­сится на издержки производства и обращения», заменившим предыдущие Указания о порядке составления плательщика­ми расчетов по налогу на добавленную стоимость, которые трактовали формулу исчисления НДС следующим образом: «Сумма налога, предъявляемая бюджету по рассчитанному среднему проценту, определяется исходя из стоимости мате­риалов, списанных как на затраты производства облагаемой продукции (счета 20, 23, 24, 25, 26), так и на расходы, связанные с ее реализацией (счет 43)». В данном случае возможность за­чета или возмещения НДС находится непосредственно в связи с реализацией продукции.

Инструкция № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке ис­числения и уплаты налога на добавленную стоимость», сменившая Инструкцию №     1 от 09 декабря 1991 г.

текстуально полностью повторяет ранее установленный порядок в п. 19: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Метод зачета или возмещения, который и поныне при­меняется в Российской Федерации, состоит в том, что НДС, исчисленный с реализованных товаров, работ, услуг подле­жит уплате в бюджет, а НДС, исчисленный с приобретенных товаров, работ, услуг подлежит возврату из бюджета путем возмещения денежными средствами или зачетом в счет под­лежащих уплате сумм налога.

Уникальность описанного порядка в контексте фактиче­ского правоприменения состоит в открытии широкого поля для коррупционных злоупотреблений руководителей и упол­номоченных работников налоговых органов.

Деструктивной особенностью второго этапа стало по­явление нового сектора криминальной экономики НДС- мошенничеств. Первоначально такие злоупотребления рас­пространяются на экспортные сделки с использованием схем ложного экспорта, а также на демонстрации оплаты по опера­циям на внутреннем рынке с использованием вексельных схем.

Необходимо отметить, что в указанный период методоло­гия исчисления НДС также претерпевает изменения. Важней­шим из них является изменение правила первого события. До 1 января 2006 г. таким событием считается событие, выбранное налогоплательщиком из двух определенных в законе вариан­тов и отраженное в приказе о налоговой политике организа­ции на текущий финансовый год. Возникновение налоговых обязательств определяется либо на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, либо на дату поступления оплаты на расчетный счет и в кассу организации.

После внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в 2006 г. возможность выбора второго варианта была исключена. И таким образом, можно вести речь о третьем этапе качествен­ного изменения применяемой методологии налогообложения добавленной стоимости.

В данном случае не вполне ясна логика законодателя, предложившего вариант, который до сих пор успешно и обо­снованно налогоплательщики применяют лишь в строитель­стве, что обусловлено особенностями пообъектного формиро­вания выручки и затрат в учетных документах при выполнении строительно-монтажных работ. Это выделение строительных работ отдельно оговорено уже в п. 2 ст. 4 первой редакции За­кона РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добав­ленную стоимость».

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 ян­варя 2006 г. вводятся в действие изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ, предусматривающие момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из дат:

• день отгрузки товаров, передачи результатов работ и имущественных прав, оказания услуг;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, переда­чи имущественных прав.

Негативные проявления выявляются сразу по целому ряду позиций.

Названное учетное нововведение фактически делает не­возможным применение в финансово-хозяйственной деятель­ности организаций товарного кредита, оцениваемого как реализацию с наступлением налоговых последствий в виде формирований обязательств по НДС, который в значительной мере мог бы компенсировать установленные ЦБ РФ почти за­претительные условия кредитования прежде всего предпри­ятий обрабатывающей промышленности и малого бизнеса.

В процессе обычной финансово-хозяйственной деятель­ности организации поставлены в положение, когда продук­ция отгружена и возникли налоговые обязательства по уплате НДС, а оплата за поставленные товары еще не поступила. В итоге у налогоплательщика отсутствует источник уплаты на­лога в виде поступившей выручки, и организация становится должником в бюджет. По данным Росстата рост задолженно­сти по НДС за 2006 г. составляет 16,3 %, тогда как общая на­логовая задолженность организаций увеличивается на 4,3 %.

Особенно остро данная ситуация проявляется в периоды кризиса и взаимных неплатежей. В условиях экономической нестабильности такое увеличение налоговой нагрузки созда­ет неразрешимые проблемы, ведет к вымыванию оборотных средств и банкротству предприятий.

В свою очередь приобретатель товаров, работ, услуг полу­чает необоснованные налоговые выгоды по уплате НДС, при­обретая в момент поставки и получения соответствующих от­грузочных документов и счетов-фактур право на возмещение и зачет НДС. Без каких либо затрат приобретатель получает и товар, и право на зачет НДС.

Ситуация необоснованной преференции приобретателя товара, результатов работы или услуги положена в основу и широко используется в налоговых мошенничествах, когда до­кументы, оформленные по бестоварным поставкам или фик­тивным работам и услугам от фирм-однодневок используются для зачета НДС. Ранее зачет НДС был ограничен условием оплаты за приобретенные товары. После снятия такого огра­ничения зачет НДС фактически ограничен лишь фантазией налоговых уклонистов и судебным усмотрением.

Указанные обстоятельства обусловили резкое расшире­ние криминальной экономики НДС-мошенничеств в России, когда незаконные возмещения НДС стали приобретать мас­совый характер и были дополнены коррупционной составля­ющей, когда в преступления не только вовлекаются, но часто выступают организаторами работники налоговых, правоохра­нительных и судебных органов. В период с 2006 г. практически во всех регионах Российской Федерации выявляются случаи НДС-мошенничеств.

• этап (1 января 2015 г. – н.в.). Изменение норматив­ного регулирования налогообложения добавленной сто­имости в связи с созданием Евразийского экономического союза (договор подписали Россия, Белоруссия и Казахстан 29 мая 2014 г., вступил в силу с 1 января 2015 г.) и необхо­димостью синхронизации и унификации национальных режимов НДС

Четвертый этап является крайне важным пунктом в раз­витии отечественного правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости. От успешности решений его задач зависит не только улучшение условий рос­сийского налогообложения, но и совместное социально-эко­номическое будущее стран — участников ЕАЭС.

Евразийская модель — предложение человечеству эконо­мической модели многоукладного мира, при которой Арме­ния остается армянской, Китай — китайским, исключающей внешнее вменение определенных социальных форм, подоб­ных паттернам, навязываемым миру США. И поскольку все страны, как подписавшие договор об участии в ЕАЭС, так и предполагающие присоединиться к нему, имеют националь­ные механизмы налогообложения добавленной стоимости, то налицо возникновение комплекса правовых проблем, связан­ного с созданием общего методологического порядка такого налогообложения у всех стран — участников Союза. Соответ­ственно, необходимо создание налогово-правовых механизмов такого сотрудничества на основе учета:

• практик совершенствования национальных правил нормативного регулирования налогообложения добавленной стоимости стран — участников ЕАЭС;
• возможностей для снижения и исключения злоупо­треблений в сфере незаконного возмещения НДС. Нет со­мнений в том, что создание единого экономического про­странства в рамках ЕАЭС будет использовано преступными сообществами для создания трансграничных схем извлечения криминальных доходов подобно тому, как в Европейском Со­юзе во все возрастающих масштабах происходит расширение НДС-мошенничеств. Учитывая оперативность криминальных структур можно уверенно предполагать, что такая подготовка уже ведется и опыт «коллег» из ЕС также изучается;
• имеющейся истории преодоления проблематики в соз­дании устойчивой системы взимания НДС в Европейском со­юзе.

С позиций выбора правовой техники уместно обратить­ся к работе уже проделанной в сопоставимой ситуации в ЕС. Так, Договор об учреждении Европейского экономического сообщества, подписанный 25 марта 1957 г. в Риме (1 ноября 1993 г. договор переименован в Договор об учреждении Евро­пейского сообщества, современное наименование установлено 13 декабря 2007 г. в Лиссабоне – «Договор о функционирова­нии Европейского союза») содержит структурированный ком­плекс процессуальных и материальных нормативно-правовых предписаний, регулирующих процесс гармонизации налого­обложения и выравнивания условий ведения финансово-хо­зяйственной деятельности.

Примерами норм-принципов Договора для регулиро­вания отношений материального характера уместно назвать следующие:

• не облагать прямо или косвенно продукцию других государств-членов внутренними налогами любого характера в размерах, превышающих обложение прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция – ст. 90 Договора;
• не облагать продукцию других государств-членов вну­тренними налогами с целью косвенной защиты другой про­дукции – ст. 90 Договора;
• при экспорте продукции на территорию одного из го­сударств-членов возмещение внутреннего налогообложения не может превышать внутреннее налогообложение – статья 96 Договора;
• взимание налога с оборота производится в соответ­ствии с системой кумулятивного многоступенчатого налогоо­бложения – статья 97 Договора (в данном случае речь идет о НДС).

В качестве процессуально-правовых норм можно при­вести установления о процедурах поэтапной гармонизации налогообложения и механизмах принятия решений в сфере налогообложения и финансово-хозяйственной деятельности предприятий:

нормы, регулирующие процесс гармонизации законода­тельства о налогах с оборота, акцизных сборах и других фор­мах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гар­монизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка, в пределах сроков, установленных в статье 14 – ст. 93 Договора;

осуществить до конца переходного периода постепенную гармонизацию систем предоставления помощи экспорту в третьи страны в той мере, в какой это необходимо, чтобы пре­дотвратить нарушения конкуренции между предприятиями Сообщества – ст. 112 Договора;

к началу второго этапа государства-члены отменят или исправят положения, существующие в момент вступления в силу настоящего Договора, если они противоречат указанным выше правилам – ст. 90 Договора.

Договором о Евразийском экономическом союзе пока не предусмотрен специальный правовой режим налогообло­жения добавленной стоимости для государств – членов Союза. Но поскольку имеются многочисленные коллизии в нацио­нальных нормах налогового законодательства, то совершенно очевидно, что участникам ЕАЭС предстоит предпринять ряд конкретных действий:

• определить компетенцию ЕАЭС в сфере организации согласованной политики в налогообложении добавленной стоимости;
• разработать свод налогово-правовых установлений по налогообложению добавленной стоимости в ЕАЭС, предусма­тривающих поэтапную гармонизацию национальных правил с целью полной унификации элементов и процедур НДС;
• создать специальный орган ЕАЭС для практической ре­ализации и координации НДС-политики.

В качестве общих направлений четвертого «интеграцион­ного» этапа развития правового регулирования методологии НДС можно полагать следующие:

• международное сотрудничество в деле гармонизации и синхронизации в условиях ЕАЭС национальных механизмов налогообложения и ликвидации элементов двойного налого­обложения;
• совершенствование модели налогообложения добав­ленной стоимости на основе согласования частных и публич­ных интересов в расширении налоговой базы, снижении юри­дической неопределенности правового режима и снижении совокупных общественных издержек по администрированию НДС;
• методологический поиск возможностей применения налогообложения добавленной стоимости в разрешении про­блематики сбалансированного развития различных отраслей народного хозяйства;
• совместная со всеми заинтересованными лицами раз­работка и принятие изменений в методологии исчисления добавленной стоимости, исключающей НДС-мошенничества.

Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 12 (91) 2015