К вопросу о влиянии взаимозависимости на условия сделки и налоговые последствия взаимозависимости
КАМЕНКОВ Максим Валерьевич
преподаватель кафедры государственного и административного права Санкт-Петербургского государственного университета; управляющий партнер АБ «Каменков, Цивилько и Партнеры»
В июне 2015 года судебной коллегией по административным делам ВС РФ в определении от 03.06.2015 г. № 38-ГК15-3 была рассмотрена следующая ситуация. Гражданин заключил сделку купли-продажи своей квартиры со своим сыном. Квартира была приобретена с использованием целевого кредита и перешла в собственность покупателя, продавец после продажи стал проживать в другом жилом помещении. После приобретения покупатель обратился в налоговый орган за приобретением имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на покупку данной квартиры. Однако налоговый орган отказал в предоставлении имущественного вычета на том основании, что сделка купли- продажи квартиры была совершена между отцом и сыном, следовательно, лицами, которые в соответствии с п. 2 ст. 105 НК РФ формально признаются взаимозависимыми.
Покупатель обжаловал отказ налогового органа в предоставлении имущественного вычета и суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. По мнению суда первой инстанции, хотя в соответствии с абзацем 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ совершение сделки купли-продажи квартиры между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, исключает предоставление имущественного налогового вычета, формального соответствия отношений участников сделки случаям взаимозависимости, предусмотренным п. 2 ст. 105 НК РФ, в том числе в части отношений родства, недостаточно. Для признания лиц взаимозависимыми необходимо учитывать влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. В указанном случае сделка была оформлена по рыночной цене, одобрена банком и имела реальный характер, следовательно, никакого влияния самих по себе родственных связей на цену сделки не имелось.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции на том основании, что действующим законодательством не предусмотрена необходимость установления экономической обоснованности в соответствии с подпунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении сделки между отцом и сыном, являющимися взаимозависимыми в силу закона.
Судебная коллегия по административным делам ВС РФ нашла позицию апелляционного суда правильной, отметив, что в п. 2 ст. 105 НК РФ установлен перечень субъектов гражданского оборота, которые признаются взаимозависимыми лицами в силу конкретных обстоятельств, названных в одиннадцати подпунктах данного пункта. То есть не имеет правового значения факт оказания этими лицами влияния на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Иными словами, указанные в вышеуказанном пункте, априори являются взаимозависимыми
Не затрагивая вопроса правомерности отказа в предоставлении имущественного налогового вычета, хотелось бы остановиться на вопросе понятия взаимозависимости, толкование которого было предложено ВС РФ.
В современной экономике между участниками оборота нередко складываются отношения, в рамках которых одно лицо имеет возможность оказывать влияние на принятие решений другим лицом. Так, крупные коммерческие структуры формируются в холдинги, составными частями которых являются формально независимые юридические лица, подчиняющиеся головной компании – центру принятия решений. Члены одной семьи могут входить в состав руководящих органов компаний, ведущих активную экономическую деятельность между собой.
В рамках таких отношений условия гражданско-правовых обязательств и экономические результаты опосредуемых ими операций могут подвергаться воздействию согласованной воли участников в целях манипулирования налоговой базой. Как следствие, такими действиями связанные лица потенциально могут оказывать существенное воздействие на налоговые платежи1, уменьшая их и причиняя ущерб бюджету. В этой связи, отношения лиц, в рамках которых одно лицо потенциально имеет возможность оказывать влияние на решения другого лица, вызывают особое внимание со стороны государства.
Такие лица в налоговом законодательстве называются взаимозависимыми, а совершаемые между ними операции подвергаются специальному контролю – примененная в сделке цена проверяется на соответствие рыночной. При этом, в процессе контроля условия сделки взаимозависимых лиц сравниваются с условиями сделок лиц, не признаваемыми законом взаимозависимыми (сопоставимые условия), и при установлении сопоставимости условий таких сделок рассчитывается рыночная цена в соответствии с установленными НК РФ методами расчета такой рыночной цены. Положительная разница между рыночной ценой и ценой сделки подлежит изъятию в бюджет в объеме доначисленного налога. Данные правила, по мнению некоторых авторов, являются наиболее полным приближением к международным стандартам и правилам, в том числе рекомендациям ОСЭР.
Между тем, далеко не в каждом случае наличия между лицами особых отношений связанности, в том числе поименованных в НК РФ в качестве случаев взаимозависимости, возможность одного лица оказывать влияние на действия другого лица автоматически означает возможность определять решения такого лица при совершении сделок или ведении экономической деятельности – это во многом зависит от юридических и фактических обстоятельств деятельности таких лиц. Поэтому в некоторых случаях само наличие взаимозависимости еще не означает, что цена в сделках между такими лицами становится менее рыночной3.
Однако НК РФ не предусматривает возможности налогоплательщика выдвигать аргументы об отсутствии негативного влияния взаимозависимости на сделки и экономическую деятельность. Проверка условий и цены осуществляется неизбежно следом за установлением факта взаимозависимости (по мнению Минфина проверка цены должна осуществляться во всех случаях сделок взаимозависимых лиц, независимо, подпадают ли они под категорию контролируемых или нет)4. При этом, даже если примененная в сделке взаимозависимых лиц цена будет соответствовать цене, рассчитанной в соответствии с НК РФ, налогоплательщик также лишен возможности доказать отсутствие негативного влияния взаимозависимости. Формально, такое соответствие цены не опровергает факта наличия между лицами отношений, названных законом в качестве случаев взаимозависимости. Таким образом, взаимозависимость изначально предполагается НК РФ в качестве негативного явления, для которого предусмотрены специальные налоговые последствия, направленные на устранение возможных злоупотреблений со стороны налогоплательщика.
Изложенное позволяет говорить о наличии неопровержимой презумпции негативного значения взаимозависимости с точки зрения интересов государства. Хотя в литературе имеется позиция, в соответствии с которой взаимозависимые лица – это юридическая фикция, мы исходим из того, что в данном случае необходимо говорить именно о презумпции.
Данный вывод основывается на том, что ввиду отмеченной выше потенциальной возможности связанных лиц манипулировать налоговой базой негативное значение взаимозависимости связано с приравниванием вероятного (возможного) к истинному, а не отождествлением явно неистинного (ложного) предположения с истинным, что служит основным признаком различия юридической презумпции и фикции.
При этом, отношения между взаимозависимыми лицами, далеко не во всех случаях направлены на уход от налогообложения. Например, при создании и деятельности холдингов сложные процессы корпоративного управления, соображения о распределении рисков, защиты собственности играют не последнюю роль в формировании системы взаимосвязей между лицами[3]. И в ситуации, при которой в составе холдинга имеется и производственные, и сбытовые компании, рыночная цена формируется не при передаче товара от первой ко второй организации, а при продаже товара потребителю. Однако такие аргументы обычно не учитываются контролирующими органами, которым достаточно наличия формальных критериев взаимозависимости для проверки цены и корректировки налоговой базы. Об этом также свидетельствует судебная практика.
По нашему мнению, презумпция негативного влияния взаимозависимости на сделки и результаты сделок взаимозависимых лиц существует ввиду недостаточной определенности признаков взаимозависимости, а также смешения отношений связанности, возникающих в частной сфере, с особенностями таких отношений, ввиду которых возникает обоснованная необходимость дополнительного контроля результатов экономической деятельности. То есть необходимо различать формальную и объективную сторону взаимозависимости. Формальная сторона включает в себя отношения связанности между лицами, а объективная сторона – именно те особенности отношений связанности, которые в рамках конкретных экономических и фактических обстоятельств предоставляют возможность одному лицу оказывать влияние на экономические результаты другого лица. При отсутствии признаков формальной или объективной стороны нельзя говорить о взаимозависимости и, как следствие, применять последствия её последствия.
С позиции преобладающего в теории налогового права подхода, под взаимозависимыми лицами понимаются установленные в законе случаи наличия между лицами связанных отношений, такие как владение уставным капиталом свыше определенного предела (экономический критерий), служебная подчиненность (критерий служебной подчиненности), семейные и родственные отношения, опеки и попечительства (критерий родственных отношений). При этом, возможность одно лица оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности другого лица в указанных случаях презюмируется.
Формированию данного подхода во многом способствовало определение взаимозависимых лиц, содержавшееся в ранее действовавшей ст. 20 НК РФ, которая хотя и вводила объективный признак взаимозависимости (возможность оказания влияния на условия и результаты экономической деятельности), однако через перечисление в норме безусловных видов взаимозависимости смешивало его с юридическими признаками – наличие тех или иных видов отношений связанности (владение капиталом, должностное подчинение, родственные связи). При этом, каковы пределы оказания такого влияния прежней редакцией ст. 20 НК РФ не определялось. Не указывались и способы оказания такого влияния.
При этом, физические лица и их организованные коллективы (юридические лица), будучи субъектами права, способны проявлять непосредственно свою самостоятельную волю. И хотя самостоятельная воля юридического лица является скорее социальным, а не прирожденным его качеством, не вызывает сомнений, что юридическое лицо выражает отличную от воли участвующих в нем лиц свою собственную волю.
В действующем в настоящим момент определении взаимозависимых лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ) указывается, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Стоит отметить, что влияние определяется через владение капиталом, соглашение «либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами». При этом, несмотря на присутствие в указанном предложении союза «либо», словосочетание «иной возможности» по смыслу соединяет первую и вторую часть предложения. То есть, участие в капитале и соглашение также должны предоставлять одному лицу возможность определять решения других лиц.
В этой связи «оказание влияния» должно предполагать возможность определять решение лица, на которого оказывается влияние. Решение – суть волевое действие, влекущее определенные последствия для субъекта вовне. Следовательно, способное определять решения лица влияние неизбежно связано с формированием одним лицом воли другого лица, либо таким воздействием на процесс формирования или выражения воли, при котором действия подконтрольного субъекта обуславливаются решениями другого субъекта.
Таким образом, по смыслу самого НК РФ природа отношений между взаимозависимыми лицами должна предоставлять одному лицу юридическую или фактическую возможность участвовать в формировании воли другого лица для принятия решения. Причем не путем предоставления информации, на основе которой будет приниматься решение (например, когда продавец сообщает потенциальному покупателю о выгодной цене и качестве предлагаемого к продаже товара), а напрямую воздействуя на процесс формирования воли и (или) ее выражения – обуславливая действия одного лица решениями другого.
Так, участие в уставном капитале в соответствии со ст. 48, 65.1 ГК РФ является свидетельством наличия между владельцем уставного капитала и юридическим лицом, уставным капиталом которого он владеет, корпоративных отношений. Корпоративные отношения возникают внутри корпорации и опосредуют участие лиц, входящих в состав участников (членов) корпорации, в ее деятельности на основе равенства участников, автономии их воли и имущественной самостоятельности участников.
По общему правилу, в соответствии со ст. 65.2 ГК РФ участники корпорации имеют право участвовать в управлении корпорацией, получать информацию о ее деятельности, обжаловать решения органов управления корпорацией, требовать в предусмотренном законом порядке возмещения причиненных корпорации убытков, оспаривать в установленном законом случаях сделки корпорации и осуществлять иные корпоративные права. При этом сами участники корпорации не могут действовать от ее имени напрямую – как и любое юридическое лицо, корпорация участвует в правоотношениях через свои органы. Именно органы формируют и выражают волю юридического лица. Участники же корпорации в установленном законом порядке имеют право оказывать влияние на органы юридического лица либо замещать соответствующие должности в органах управления.
При этом, в теории гражданского права различают волеобразующие и волеизъявляющие органы. К числу волеобразующих относят общее собрание акционеров (участников), совет директоров и коллегиальный исполнительный орган, к волеизъявляющим относится единоличный исполнительный орган организации. В ряде случаев единоличный исполнительный орган может быть как волеизъявляющим, так и во- леобразующим. Отметим, что в случае с общим собранием для того, чтобы один или несколько участников формировали волю лица, им нужно обладать как минимум преобладающей частью уставного капитала.
Как справедливо отмечает О. В. Осипенко, обычно возможность определения направлений хозяйственной деятельности, совершение сделок входит в компетенцию генерального директора либо иных уполномоченных лиц. При этом возможность в любое время прекратить полномочия таких лиц со стороны мажоритарного владельца капитала общества сама по себе не есть определение условий ведения предпринимательской деятельности. Более того, нередко менеджмент оказывает гораздо большее влияние на хозяйственную деятельность, чем собственники, которые в принципе могут и не знать о всех сделках «подконтрольного лица».
При этом, необходимость оценки не только формальной, но и объективной стороны взаимозависимости хорошо видно на том же самом примере владения долей участия в организации.
Так, пункт 2 ст. 105.1 НК РФ предписывает, что с учетом общих признаков взаимозависимости, таковыми лицами признаются организации, одна из которой имеет долю участия в другой организации в размере 25 % или более, а также физическое лицо и организация, в которой физическое лицо имеет долю участия в размере 25 % и более.
НК РФ не раскрывает, что является долей участия, хотя некоторые авторы однозначно считают, что норма говорит именно о доли в уставном капитале. По нашему мнению, необходимо рассматривать данное понятие шире, включив в область действия нормы все случаи, когда участие в организации определяется не личным членством, а посредством закрепления за участником определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника в зависимости от степени его участия в капитале организации, который может разделяться между участниками общества.
О разделенном на доли (вклады) учредителей (участников) уставном (складочным) капитале корпоративной коммерческой организации в ст. 66 ГК РФ говорится применительно к хозяйственным обществам, и хозяйственным товариществам. При этом долей участия можно обладать в обоих видах данных корпораций, хотя уставной капитал имеется только у хозяйственных обществ.
В хозяйственных обществах объем правомочий его участников определяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Размер долей соответственно определяет расстановку сил внутри корпорации и возможность каждого отдельного участника влиять на решения общества.
Для определения доли участия значение имеют только доли, принадлежащие лицу на праве собственности, и предоставляющие право голоса в высшем органе управления юридического лица23. В этой связи, размер принадлежащих участнику, например, привилегированных акций, по общему правилу не дающих право голоса, не имеет никакого значения до тех пор, пока в соответствии с законом они не будут предоставлять своему владельцу право голоса.
При этом все участники обладают правом участия в делах корпорации и получения дивидендов, в то время как часть прав может быть реализована участниками только при наличии у них или у группы участников определенного размера голосов, зависящих от доли или принадлежащего пакета акций. Так, внеочередное общее собрание может быть созвано по требованию участников, владеющих в совокупности не менее чем одной десятой от общего числа голосов участников в обществе с ограниченной ответственностью, либо десятью процентами акций в акционерном обществе. В акционером обществе правом на обращение в суд с иском к члену совета директоров, генеральном директору о возмещении причиненных обществу убытков имеет право обратиться акционер, владеющий более чем одним процентом акций общества, а также иные случаи. При этом, ни в одном из указанных случаев 25 и более процентов ни в одном из случаев не предоставляет своим участникам решающего значения при принятии решений.
Таким образом, размер принадлежащих участникам долей может иметь значение только при принятии решений на общем собрании. При этом, размер доли и размер акций имеет разное значение применительно к обществу с ограниченной ответственностью и акционерному обществу при принятии решений на общем собрании.
В обществах с ограниченной ответственностью при проведении общих собраний принимаются решения большинством голосов общества, а в акционерных обществах – большинством голосов акционеров – владельцев голосующих акций общества, принимающих участие в собрании. Причем, голосование осуществляется по принципу – одна голосующая акция – это один голос, в то время как в обществе с ограниченной ответственностью голосование осуществляется всей принадлежащей участнику долей. В этой ситуации размер доли в акционерном обществе может иметь разные последствия для целей определения решений общества. Однако о значительном контроле в обществе с ограниченной ответственностью можно предположительно говорить только при наличии у участника более пятидесяти процентов уставного капитала, когда как в акционерном обществе много зависит от того, как участник распоряжается своими правами (участвует ли в общих собраниях акционеров, например).
Говоря о вопросах, по которым общее собрание может принять решение, необходимо отметить, что они в основном касаются вопросов выбора и назначения органов управления, распределения прибыли организации, изменения устава общества, ликвидации и реорганизации. Причем, в акционерных обществах право избирать единоличный исполнительный орган общее собрание имеет только в том случае, если в обществе нет совета директоров и если уставом полномочия этого органа были переданы общему собранию. В отношении сделок общее собрание имеет право принимать решение только применительно к крупным сделкам и сделкам с заинтересованностью, причем об их одобрении. В иных случаях полномочия общего собрания в отношении сделок и экономической деятельности фактически отсутствуют.
Таким образом, само по себе участие одного лица в уставном капитале другого лица не означает возможность определять решения такого лица. Чтобы выявить возможность одного лица определять решения другого требуется установить дополнительные критерии – размер участия, позволяющего в данной конкретной ситуации иметь полный контроль в организации, а также то, как фактически посредством корпоративных прав владелец капитала оказывает влияние на такую организацию в конкретных экономических и фактических обстоятельствах.
В этой связи необоснованно рассматривать названное в НК РФ обстоятельство в виде владения физическим или юридическим лицом более 25 % доли участия в организации в качестве наличия взаимозависимости в смысле НК РФ как имеющее возможность оказывать влияние на сделки и результаты экономической деятельности. В названном законом случае участник может реализовывать корпоративные права по отношению к организации, связанные с управлением в ней. Следовательно, имеет место только факт корпоративной связанности между лицами, но не взаимозависимости.
Таким образом, применительно к случаям участия в капитале организации, для определения взаимозависимости требуется установить как юридические (предоставляет или нет факт владения капиталом полномочия в управлении, как влияет размер доли на полномочия и др.), так и фактические (расстановка сил собственников внутри организации, цели деятельности, взаимоотношения между владельцем доли и организацией помимо наличия между ними корпоративной связи) обстоятельства владения долей возможность оказывать влияние на решения общества. Оба этих обстоятельства являются признаками объективной стороны взаимозависимости, когда как владение капиталом есть лишь формальный ее признак.
Изложенное справедливо также для иных случаев отношений, в рамках которых одно лицо имеет возможность оказывать влияние на другое лицо. Например, для семейных и родственных отношений. По нашему мнению, недостаточно ссылаться только на потенциальную возможность оказывать влияние без учета конкретных юридических и фактических обстоятельств, в рамках которых действуют лица. В противном случае имеется риск признания взаимозависимыми лицами двух схожих по форме, но разных по содержанию явлений.
Так, родственные отношения между лицами при положительном их отношении друг к другу не равны по содержанию отношениям родственников, находящихся в конфликте. Хотя в соответствии с Семейным кодексом РФ участники таких отношений имеют равные права, однако наличие субъективного права не равнозначно его осуществлению. Последнее в свою очередь является реализацией предоставленных возможностей действиями управомоченного лица, его поведением в каждом конкретном случае. То есть право и поведение лица соотносятся как возможность и действительность. В этой связи, даже обладающие равными правами члены одной семьи в зависимости от конкретной ситуации могут иметь совершенно разное влияние друг друга. Как следствие, отношения между такими лицами в конфликте и при его отсутствии имеют качественно разные особенности в части возможности участников оказывать влияние на принятие решений друг друга. Отсюда будет различаться и объективная сторона взаимозависимости в каждом конкретном случае.
Интересно, что налоговые органы применительно к семейным отношениям занимают двоякую позицию. Так, в письме ФНС от 23.04.2012 г. № ЕД-4-3/6821@ указывается, что лица, находящиеся в семейных отношениях, признаются взаимозависимыми независимо от конкретных условий сделок, в то время как бывшие супруги уже не могут быть признаны взаимозависимыми иначе как по решению суда или путем собственного признания. То есть, в первом случае достаточно только формальных признаков взаимозависимости, а вот во втором случае уже может исследоваться признаки объективной стороны взаимозависимости. При этом отсутствуют какие-либо объективные причины, по которым признаки формальной и объективной стороны взаимозависимости не должны учитываться совместно в обоих случаях.
Говоря о соглашениях между лицами, необходимо отметить, что обязанное лицо (должник) не попадает в полную зависимость от обладателя права. Более того, должник может не исполнять возложенную на него обязанность, неся бремя ответственности, и только в редких случаях закон предусматривает возможность понуждения исполнения обязательства в натуре (например, в случае наличия обязанности по передаче индивидуально-определенной вещи). Поэтому необходимо говорить о том, что на основании заключенного соглашения лицо может требовать определенного поведения от другого лица, но не напрямую определять решения такого лица. Как и в случае с корпоративными отношениями, для установления факта возможности одного лица оказывать влияние на действия другого лица важно то, в каких целях было заключено такое соглашение и каким образом такое соглашение исполняется. В противном случае мы лишь остановимся на факте наличия между лицами юридической связи – признака формальной стороны взаимозависимости, когда как с позиции выявленного нами содержания взаимозависимости требуется установить и объективный признак: юридические и фактические обстоятельства действия связанных лиц.
С учетом изложенного нам мы полагаем возможным дать следующее определение: взаимозависимые лица – это физические и (или) юридические лица, между которыми существуют отношения связанности (формальная сторона), в рамках которых с учетом конкретных экономических и фактических обстоятельств решения одного лица обуславливаются действиями или волей другого лица при совершении сделок и (или) ведении экономической деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (объективная сторона).
Как следствие, для установления наличия между лицами факта взаимозависимости, порождающего налоговые правоотношения, необходимо установления двух обстоятельств: наличие фактов связанности или зависимости (формальная сторона), а также возможность формировать волю другого лица в рамках и (или) с учетом конкретных экономических и фактических обстоятельств (объективная сторона). При отсутствии одного из данных критериев нельзя говорить о наличии взаимозависимости между лицами в смысле НК РФ.
Предложенный подход позволит сделать опровержимой презумпцию негативного влияния взаимозависимости, предоставив возможность участникам отношений связанности доказывать при проведении налоговых проверок или последующем судебном контроле, что ввиду экономических и фактических обстоятельств, сложившиеся между ними отношения никак не могли повлиять на цену и результаты экономической деятельности. При наличии убедительных доказательств отсутствия такого влияния не должны применять последствия в виде корректировки примененной в сделке связанных лиц цены.