К вопросу о влиянии взаимозависимости на условия сделки и налоговые последствия взаимозависимости

КАМЕНКОВ Максим Валерьевич
преподаватель кафедры государственного и административного права Санкт-Петербургского государственного университета; управляющий партнер АБ «Каменков, Цивилько и Партнеры»

В июне 2015 года судебной коллегией по административ­ным делам ВС РФ в определении от 03.06.2015 г. № 38-ГК15-3 была рассмотрена следующая ситуация. Гражданин заклю­чил сделку купли-продажи своей квартиры со своим сыном. Квартира была приобретена с использованием целевого кре­дита и перешла в собственность покупателя, продавец после продажи стал проживать в другом жилом помещении. После приобретения покупатель обратился в налоговый орган за приобретением имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на покупку данной квартиры. Однако налоговый орган отказал в предоставлении имущественного вычета на том основании, что сделка купли- продажи квартиры была совершена между отцом и сыном, следовательно, лицами, которые в соответствии с п. 2 ст. 105 НК РФ формально признаются взаимозависимыми.

Покупатель обжаловал отказ налогового органа в предо­ставлении имущественного вычета и суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. По мнению суда первой инстанции, хотя в соответствии с абзацем 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ совершение сделки купли-продажи квартиры между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в со­ответствии со ст. 105.1 НК РФ, исключает предоставление иму­щественного налогового вычета, формального соответствия отношений участников сделки случаям взаимозависимости, предусмотренным п. 2 ст. 105 НК РФ, в том числе в части от­ношений родства, недостаточно. Для признания лиц взаимо­зависимыми необходимо учитывать влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашени­ем при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. В указанном случае сделка была оформлена по рыночной цене, одобрена банком и имела реальный характер, следовательно, никакого влияния самих по себе родственных связей на цену сделки не имелось.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции на том основании, что действующим за­конодательством не предусмотрена необходимость установле­ния экономической обоснованности в соответствии с подпун­ктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении сделки между отцом и сыном, являющимися взаимозависимыми в силу закона.

Судебная коллегия по административным делам ВС РФ нашла позицию апелляционного суда правильной, отметив, что в п. 2 ст. 105 НК РФ установлен перечень субъектов граж­данского оборота, которые признаются взаимозависимыми лицами в силу конкретных обстоятельств, названных в один­надцати подпунктах данного пункта. То есть не имеет правово­го значения факт оказания этими лицами влияния на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) эконо­мические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Иными словами, указанные в выше­указанном пункте, априори являются взаимозависимыми

Не затрагивая вопроса правомерности отказа в предо­ставлении имущественного налогового вычета, хотелось бы остановиться на вопросе понятия взаимозависимости, толко­вание которого было предложено ВС РФ.

В современной экономике между участниками оборо­та нередко складываются отношения, в рамках которых одно лицо имеет возможность оказывать влияние на принятие ре­шений другим лицом. Так, крупные коммерческие структуры формируются в холдинги, составными частями которых явля­ются формально независимые юридические лица, подчиняю­щиеся головной компании – центру принятия решений. Чле­ны одной семьи могут входить в состав руководящих органов компаний, ведущих активную экономическую деятельность между собой.

В рамках таких отношений условия гражданско-правовых обязательств и экономические результаты опосредуемых ими операций могут подвергаться воздействию согласованной воли участников в целях манипулирования налоговой базой. Как следствие, такими действиями связанные лица потенци­ально могут оказывать существенное воздействие на налоговые платежи¹, уменьшая их и причиняя ущерб бюджету. В этой связи, отношения лиц, в рамках которых одно лицо потенци­ально имеет возможность оказывать влияние на решения дру­гого лица, вызывают особое внимание со стороны государства.

Такие лица в налоговом законодательстве называются вза­имозависимыми, а совершаемые между ними операции под­вергаются специальному контролю – примененная в сделке цена проверяется на соответствие рыночной. При этом, в про­цессе контроля условия сделки взаимозависимых лиц сравни­ваются с условиями сделок лиц, не признаваемыми законом взаимозависимыми (сопоставимые условия), и при установ­лении сопоставимости условий таких сделок рассчитывается рыночная цена в соответствии с установленными НК РФ мето­дами расчета такой рыночной цены. Положительная разница между рыночной ценой и ценой сделки подлежит изъятию в бюджет в объеме доначисленного налога. Данные правила, по мнению некоторых авторов, являются наиболее полным при­ближением к международным стандартам и правилам, в том числе рекомендациям ОСЭР.

Между тем, далеко не в каждом случае наличия между лицами особых отношений связанности, в том числе поиме­нованных в НК РФ в качестве случаев взаимозависимости, воз­можность одного лица оказывать влияние на действия другого лица автоматически означает возможность определять реше­ния такого лица при совершении сделок или ведении эконо­мической деятельности – это во многом зависит от юридиче­ских и фактических обстоятельств деятельности таких лиц. Поэтому в некоторых случаях само наличие взаимозависимо­сти еще не означает, что цена в сделках между такими лицами становится менее рыночной³.

Однако НК РФ не предусматривает возможности налого­плательщика выдвигать аргументы об отсутствии негативного влияния взаимозависимости на сделки и экономическую де­ятельность. Проверка условий и цены осуществляется неиз­бежно следом за установлением факта взаимозависимости (по мнению Минфина проверка цены должна осуществляться во всех случаях сделок взаимозависимых лиц, независимо, под­падают ли они под категорию контролируемых или нет)⁴. При этом, даже если примененная в сделке взаимозависимых лиц цена будет соответствовать цене, рассчитанной в соответствии с НК РФ, налогоплательщик также лишен возможности до­казать отсутствие негативного влияния взаимозависимости. Формально, такое соответствие цены не опровергает факта наличия между лицами отношений, названных законом в ка­честве случаев взаимозависимости. Таким образом, взаимоза­висимость изначально предполагается НК РФ в качестве нега­тивного явления, для которого предусмотрены специальные налоговые последствия, направленные на устранение возмож­ных злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

Изложенное позволяет говорить о наличии неопровер­жимой презумпции негативного значения взаимозависимо­сти с точки зрения интересов государства. Хотя в литературе имеется позиция, в соответствии с которой взаимозависимые лица – это юридическая фикция, мы исходим из того, что в данном случае необходимо говорить именно о презумпции.

Данный вывод основывается на том, что ввиду отмеченной выше потенциальной возможности связанных лиц манипули­ровать налоговой базой негативное значение взаимозависимо­сти связано с приравниванием вероятного (возможного) к ис­тинному, а не отождествлением явно неистинного (ложного) предположения с истинным, что служит основным призна­ком различия юридической презумпции и фикции.

При этом, отношения между взаимозависимыми лицами, далеко не во всех случаях направлены на уход от налогообложения. Например, при создании и деятельности холдингов сложные процессы корпоративного управления, соображения о распределении рисков, защиты собственности играют не по­следнюю роль в формировании системы взаимосвязей между лицами^[3]. И в ситуации, при которой в составе холдинга имеет­ся и производственные, и сбытовые компании, рыночная цена формируется не при передаче товара от первой ко второй организации, а при продаже товара потребителю. Однако такие аргументы обычно не учитываются контролирующими органами, которым достаточно наличия формальных крите­риев взаимозависимости для проверки цены и корректиров­ки налоговой базы. Об этом также свидетельствует судебная практика.

По нашему мнению, презумпция негативного влияния взаимозависимости на сделки и результаты сделок взаимоза­висимых лиц существует ввиду недостаточной определенности признаков взаимозависимости, а также смешения отношений связанности, возникающих в частной сфере, с особенностя­ми таких отношений, ввиду которых возникает обоснован­ная необходимость дополнительного контроля результатов экономической деятельности. То есть необходимо различать формальную и объективную сторону взаимозависимости. Формальная сторона включает в себя отношения связанности между лицами, а объективная сторона – именно те особен­ности отношений связанности, которые в рамках конкретных экономических и фактических обстоятельств предоставляют возможность одному лицу оказывать влияние на экономи­ческие результаты другого лица. При отсутствии признаков формальной или объективной стороны нельзя говорить о вза­имозависимости и, как следствие, применять последствия её последствия.

С позиции преобладающего в теории налогового права подхода, под взаимозависимыми лицами понимаются уста­новленные в законе случаи наличия между лицами связанных отношений, такие как владение уставным капиталом свыше определенного предела (экономический критерий), служеб­ная подчиненность (критерий служебной подчиненности), семейные и родственные отношения, опеки и попечительства (критерий родственных отношений). При этом, возможность одно лица оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности другого лица в указанных случаях презюмируется.

Формированию данного подхода во многом способство­вало определение взаимозависимых лиц, содержавшееся в ранее действовавшей ст. 20 НК РФ, которая хотя и вводила объек­тивный признак взаимозависимости (возможность оказания влияния на условия и результаты экономической деятельно­сти), однако через перечисление в норме безусловных видов взаимозависимости смешивало его с юридическими призна­ками – наличие тех или иных видов отношений связанности (владение капиталом, должностное подчинение, родственные связи). При этом, каковы пределы оказания такого влияния прежней редакцией ст. 20 НК РФ не определялось. Не указы­вались и способы оказания такого влияния.

При этом, физические лица и их организованные коллек­тивы (юридические лица), будучи субъектами права, способ­ны проявлять непосредственно свою самостоятельную волю. И хотя самостоятельная воля юридического лица является скорее социальным, а не прирожденным его качеством, не вызывает сомнений, что юридическое лицо выражает отлич­ную от воли участвующих в нем лиц свою собственную волю.

В действующем в настоящим момент определении взаи­мозависимых лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ) указывается, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капи­тале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Стоит отметить, что влияние определяется через владение ка­питалом, соглашение «либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими ли­цами». При этом, несмотря на присутствие в указанном пред­ложении союза «либо», словосочетание «иной возможности» по смыслу соединяет первую и вторую часть предложения. То есть, участие в капитале и соглашение также должны предо­ставлять одному лицу возможность определять решения дру­гих лиц.

В этой связи «оказание влияния» должно предполагать возможность определять решение лица, на которого оказы­вается влияние. Решение – суть волевое действие, влекущее определенные последствия для субъекта вовне. Следователь­но, способное определять решения лица влияние неизбежно связано с формированием одним лицом воли другого лица, либо таким воздействием на процесс формирования или вы­ражения воли, при котором действия подконтрольного субъ­екта обуславливаются решениями другого субъекта.

Таким образом, по смыслу самого НК РФ природа от­ношений между взаимозависимыми лицами должна предо­ставлять одному лицу юридическую или фактическую воз­можность участвовать в формировании воли другого лица для принятия решения. Причем не путем предоставления информации, на основе которой будет приниматься решение (например, когда продавец сообщает потенциальному поку­пателю о выгодной цене и качестве предлагаемого к продаже товара), а напрямую воздействуя на процесс формирования воли и (или) ее выражения – обуславливая действия одного лица решениями другого.

Так, участие в уставном капитале в соответствии со ст. 48, 65.1 ГК РФ является свидетельством наличия между владель­цем уставного капитала и юридическим лицом, уставным капиталом которого он владеет, корпоративных отношений. Корпоративные отношения возникают внутри корпорации и опосредуют участие лиц, входящих в состав участников (членов) корпорации, в ее деятельности на основе равенства участников, автономии их воли и имущественной самостоя­тельности участников.

По общему правилу, в соответствии со ст. 65.2 ГК РФ участники корпорации имеют право участвовать в управле­нии корпорацией, получать информацию о ее деятельности, обжаловать решения органов управления корпорацией, тре­бовать в предусмотренном законом порядке возмещения при­чиненных корпорации убытков, оспаривать в установленном законом случаях сделки корпорации и осуществлять иные корпоративные права. При этом сами участники корпорации не могут действовать от ее имени напрямую – как и любое юридическое лицо, корпорация участвует в правоотношениях через свои органы. Именно органы формируют и выражают волю юридического лица. Участники же корпорации в уста­новленном законом порядке имеют право оказывать влияние на органы юридического лица либо замещать соответствую­щие должности в органах управления.

При этом, в теории гражданского права различают во­леобразующие и волеизъявляющие органы. К числу волео­бразующих относят общее собрание акционеров (участников), совет директоров и коллегиальный исполнительный орган, к волеизъявляющим относится единоличный исполнительный орган организации. В ряде случаев единоличный исполни­тельный орган может быть как волеизъявляющим, так и во- леобразующим. Отметим, что в случае с общим собранием для того, чтобы один или несколько участников формировали волю лица, им нужно обладать как минимум преобладающей частью уставного капитала.

Как справедливо отмечает О. В. Осипенко, обычно воз­можность определения направлений хозяйственной деятель­ности, совершение сделок входит в компетенцию генераль­ного директора либо иных уполномоченных лиц. При этом возможность в любое время прекратить полномочия таких лиц со стороны мажоритарного владельца капитала общества сама по себе не есть определение условий ведения предпри­нимательской деятельности. Более того, нередко менеджмент оказывает гораздо большее влияние на хозяйственную дея­тельность, чем собственники, которые в принципе могут и не знать о всех сделках «подконтрольного лица».

При этом, необходимость оценки не только формальной, но и объективной стороны взаимозависимости хорошо видно на том же самом примере владения долей участия в органи­зации.

Так, пункт 2 ст. 105.1 НК РФ предписывает, что с учетом общих признаков взаимозависимости, таковыми лицами при­знаются организации, одна из которой имеет долю участия в другой организации в размере 25 % или более, а также физи­ческое лицо и организация, в которой физическое лицо имеет долю участия в размере 25 % и более.

НК РФ не раскрывает, что является долей участия, хотя некоторые авторы однозначно считают, что норма говорит именно о доли в уставном капитале. По нашему мнению, не­обходимо рассматривать данное понятие шире, включив в об­ласть действия нормы все случаи, когда участие в организации определяется не личным членством, а посредством закрепле­ния за участником определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника в зависимости от степени его участия в капитале организации, кото­рый может разделяться между участниками общества.

О разделенном на доли (вклады) учредителей (участни­ков) уставном (складочным) капитале корпоративной коммер­ческой организации в ст. 66 ГК РФ говорится применительно к хозяйственным обществам, и хозяйственным товариществам. При этом долей участия можно обладать в обоих видах дан­ных корпораций, хотя уставной капитал имеется только у хо­зяйственных обществ.

В хозяйственных обществах объем правомочий его участ­ников определяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Размер долей соответственно определяет расстановку сил внутри корпорации и возможность каждого отдельного участника влиять на решения общества.

Для определения доли участия значение имеют толь­ко доли, принадлежащие лицу на праве собственности, и предоставляющие право голоса в высшем органе управления юридического лица²³. В этой связи, размер принадлежащих участнику, например, привилегированных акций, по общему правилу не дающих право голоса, не имеет никакого значения до тех пор, пока в соответствии с законом они не будут предо­ставлять своему владельцу право голоса.

При этом все участники обладают правом участия в де­лах корпорации и получения дивидендов, в то время как часть прав может быть реализована участниками только при нали­чии у них или у группы участников определенного размера го­лосов, зависящих от доли или принадлежащего пакета акций. Так, внеочередное общее собрание может быть созвано по тре­бованию участников, владеющих в совокупности не менее чем одной десятой от общего числа голосов участников в обществе с ограниченной ответственностью, либо десятью процентами акций в акционерном обществе. В акционером обществе пра­вом на обращение в суд с иском к члену совета директоров, ге­неральном директору о возмещении причиненных обществу убытков имеет право обратиться акционер, владеющий более чем одним процентом акций общества, а также иные случаи. При этом, ни в одном из указанных случаев 25 и более процен­тов ни в одном из случаев не предоставляет своим участникам решающего значения при принятии решений.

Таким образом, размер принадлежащих участникам до­лей может иметь значение только при принятии решений на общем собрании. При этом, размер доли и размер акций име­ет разное значение применительно к обществу с ограниченной ответственностью и акционерному обществу при принятии решений на общем собрании.

В обществах с ограниченной ответственностью при про­ведении общих собраний принимаются решения большин­ством голосов общества, а в акционерных обществах – боль­шинством голосов акционеров – владельцев голосующих акций общества, принимающих участие в собрании. Причем, голосование осуществляется по принципу – одна голосующая акция – это один голос, в то время как в обществе с ограничен­ной ответственностью голосование осуществляется всей при­надлежащей участнику долей. В этой ситуации размер доли в акционерном обществе может иметь разные последствия для целей определения решений общества. Однако о значитель­ном контроле в обществе с ограниченной ответственностью можно предположительно говорить только при наличии у участника более пятидесяти процентов уставного капитала, когда как в акционерном обществе много зависит от того, как участник распоряжается своими правами (участвует ли в об­щих собраниях акционеров, например).

Говоря о вопросах, по которым общее собрание может принять решение, необходимо отметить, что они в основном касаются вопросов выбора и назначения органов управления, распределения прибыли организации, изменения устава об­щества, ликвидации и реорганизации. Причем, в акционер­ных обществах право избирать единоличный исполнительный орган общее собрание имеет только в том случае, если в обще­стве нет совета директоров и если уставом полномочия этого органа были переданы общему собранию. В отношении сде­лок общее собрание имеет право принимать решение только применительно к крупным сделкам и сделкам с заинтересо­ванностью, причем об их одобрении. В иных случаях полно­мочия общего собрания в отношении сделок и экономической деятельности фактически отсутствуют.

Таким образом, само по себе участие одного лица в устав­ном капитале другого лица не означает возможность опреде­лять решения такого лица. Чтобы выявить возможность од­ного лица определять решения другого требуется установить дополнительные критерии – размер участия, позволяющего в данной конкретной ситуации иметь полный контроль в ор­ганизации, а также то, как фактически посредством корпора­тивных прав владелец капитала оказывает влияние на такую организацию в конкретных экономических и фактических об­стоятельствах.

В этой связи необоснованно рассматривать названное в НК РФ обстоятельство в виде владения физическим или юри­дическим лицом более 25 % доли участия в организации в ка­честве наличия взаимозависимости в смысле НК РФ как име­ющее возможность оказывать влияние на сделки и результаты экономической деятельности. В названном законом случае участник может реализовывать корпоративные права по от­ношению к организации, связанные с управлением в ней. Сле­довательно, имеет место только факт корпоративной связан­ности между лицами, но не взаимозависимости.

Таким образом, применительно к случаям участия в ка­питале организации, для определения взаимозависимости требуется установить как юридические (предоставляет или нет факт владения капиталом полномочия в управлении, как влияет размер доли на полномочия и др.), так и фактические (расстановка сил собственников внутри организации, цели деятельности, взаимоотношения между владельцем доли и организацией помимо наличия между ними корпоративной связи) обстоятельства владения долей возможность оказывать влияние на решения общества. Оба этих обстоятельства явля­ются признаками объективной стороны взаимозависимости, когда как владение капиталом есть лишь формальный ее при­знак.

Изложенное справедливо также для иных случаев отно­шений, в рамках которых одно лицо имеет возможность ока­зывать влияние на другое лицо. Например, для семейных и родственных отношений. По нашему мнению, недостаточно ссылаться только на потенциальную возможность оказывать влияние без учета конкретных юридических и фактических обстоятельств, в рамках которых действуют лица. В противном случае имеется риск признания взаимозависимыми лицами двух схожих по форме, но разных по содержанию явлений.

Так, родственные отношения между лицами при поло­жительном их отношении друг к другу не равны по содержа­нию отношениям родственников, находящихся в конфликте. Хотя в соответствии с Семейным кодексом РФ участники таких отношений имеют равные права, однако наличие субъектив­ного права не равнозначно его осуществлению. Последнее в свою очередь является реализацией предоставленных возмож­ностей действиями управомоченного лица, его поведением в каждом конкретном случае. То есть право и поведение лица соотносятся как возможность и действительность. В этой свя­зи, даже обладающие равными правами члены одной семьи в зависимости от конкретной ситуации могут иметь совершенно разное влияние друг друга. Как следствие, отношения между такими лицами в конфликте и при его отсутствии имеют каче­ственно разные особенности в части возможности участников оказывать влияние на принятие решений друг друга. Отсюда будет различаться и объективная сторона взаимозависимости в каждом конкретном случае.

Интересно, что налоговые органы применительно к се­мейным отношениям занимают двоякую позицию. Так, в письме ФНС от 23.04.2012 г. № ЕД-4-3/6821@ указывается, что лица, находящиеся в семейных отношениях, признаются вза­имозависимыми независимо от конкретных условий сделок, в то время как бывшие супруги уже не могут быть признаны взаимозависимыми иначе как по решению суда или путем собственного признания. То есть, в первом случае достаточ­но только формальных признаков взаимозависимости, а вот во втором случае уже может исследоваться признаки объек­тивной стороны взаимозависимости. При этом отсутствуют какие-либо объективные причины, по которым признаки формальной и объективной стороны взаимозависимости не должны учитываться совместно в обоих случаях.

Говоря о соглашениях между лицами, необходимо от­метить, что обязанное лицо (должник) не попадает в полную зависимость от обладателя права. Более того, должник может не исполнять возложенную на него обязанность, неся бремя ответственности, и только в редких случаях закон предусма­тривает возможность понуждения исполнения обязательства в натуре (например, в случае наличия обязанности по переда­че индивидуально-определенной вещи). Поэтому необходимо говорить о том, что на основании заключенного соглашения лицо может требовать определенного поведения от другого лица, но не напрямую определять решения такого лица. Как и в случае с корпоративными отношениями, для установления факта возможности одного лица оказывать влияние на дей­ствия другого лица важно то, в каких целях было заключено такое соглашение и каким образом такое соглашение испол­няется. В противном случае мы лишь остановимся на факте наличия между лицами юридической связи – признака фор­мальной стороны взаимозависимости, когда как с позиции выявленного нами содержания взаимозависимости требуется установить и объективный признак: юридические и фактиче­ские обстоятельства действия связанных лиц.

С учетом изложенного нам мы полагаем возможным дать следующее определение: взаимозависимые лица – это физические и (или) юридические лица, между которыми су­ществуют отношения связанности (формальная сторона), в рамках которых с учетом конкретных экономических и факти­ческих обстоятельств решения одного лица обуславливаются действиями или волей другого лица при совершении сделок и (или) ведении экономической деятельности этих лиц или де­ятельности представляемых ими лиц (объективная сторона).

Как следствие, для установления наличия между лицами факта взаимозависимости, порождающего налоговые право­отношения, необходимо установления двух обстоятельств: наличие фактов связанности или зависимости (формальная сторона), а также возможность формировать волю другого лица в рамках и (или) с учетом конкретных экономических и фактических обстоятельств (объективная сторона). При отсут­ствии одного из данных критериев нельзя говорить о наличии взаимозависимости между лицами в смысле НК РФ.

Предложенный подход позволит сделать опровержимой презумпцию негативного влияния взаимозависимости, пре­доставив возможность участникам отношений связанности доказывать при проведении налоговых проверок или последу­ющем судебном контроле, что ввиду экономических и факти­ческих обстоятельств, сложившиеся между ними отношения никак не могли повлиять на цену и результаты экономической деятельности. При наличии убедительных доказательств от­сутствия такого влияния не должны применять последствия в виде корректировки примененной в сделке связанных лиц цены.